I FSK 375/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 789/14 w sprawie ze skargi P. spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 listopada 2014 r., III SA/Wa 789/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z 27 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. w wysokości 1.922.658 zł. Zdaniem organu Spółka bezzasadnie stosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa lotniczego w przypadku niektórych sprzedaży. W ocenie organu oświadczenie przewoźnika, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", gdyż stanowi ono jedynie deklarację nabywcy, że wykonuje tego typu przewozy. Ponadto stwierdzono, że Spółka wadliwie opodatkowała stawką 0% sprzedaż paliwa na rzecz pośrednika, a nie przewoźnika powietrznego. Decyzją z 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając co do zasady jej motywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 marca 2012 r., III SA/Wa 1676/11, uchylił powołaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, z których jednoznacznie ma wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ust. 1 pkt 18 art. 83 u.p.t.u., zaś Minister Finansów nie skorzystał z uprawnienia do określenia dokumentów, jakie powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 art. 83 ustawy. Wobec powyższego stanowisko Spółki co do pobierania od przewoźników oświadczeń, z treści których wynika, że paliwo będzie służyło zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych "głównie" do wykonywania transportu międzynarodowego, jak również, iż są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy uznać za odpowiadające prawu. W wyroku tym podkreślono również, że w przypadku wątpliwości organu co do prawidłowości oświadczeń przewoźnika ma on możliwość skorzystania z tzw. kontroli krzyżowej. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w wyroku III SA/Wa 1674/11. Decyzją z 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 27 października 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przez wzgląd na wiążącą ocenę prawną wynikającą z powołanych powyżej orzeczeń sądowych podzielił stanowisko Spółki co do możliwości pobierania oświadczeń. Jednocześnie organ ten uznał, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do rozstrzygnięcia, czy oświadczenia na które powołuje się Spółka, spełniają wymóg wiarygodności. Organ pierwszej instancji powinien zatem rozważyć, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadność wystąpienia do kontrahentów podatnika z żądaniem przedstawienia dokumentów potwierdzających, że środki transportu lotniczego, w przypadku których dokonywane były dostawy paliwa od Spółki, używane były głownie do wykonywania transportu międzynarodowego. Jest to możliwe, jeżeli wszyscy przewoźnicy- kontrahenci Spółki, mają siedzibę na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie pozwoli następnie dokonać analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. i zweryfikowania, czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu dostawy paliwa lotniczego. Wyrokiem z 20 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Sąd są związani oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2013 r., I FSK 788/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2012 r., III SA/Wa 1674/11. Ocena ta, zdaniem Sądu, nie wykluczała możliwości weryfikacji oświadczeń kontrahentów Spółki przez organ podatkowy. Z kolei decyzja organu odwoławczego, oparta na art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." nie narusza zakazu reformationis in peius, zawartego w art. 234 O.p., skoro nie nakłada ona na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170 oraz art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 233 § 2 i art. 274c O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że oświadczenia złożone przez przewoźników budzą a priori wątpliwości co do swojej wiarygodności, co doprowadziło organ do błędnego wniosku o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji w celu zbadania wiarygodności oświadczeń przewoźników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania zgłoszonych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że zaskarżony wyrok został wydany po uprzednim oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2013 r., I FSK 788/12) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2012 r., III SA/Wa 1674/11, którym uchylono zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu z 11 kwietnia 2011 r. W orzeczeniu tym skład orzekający w sprawie wskazał, iż ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, z których jednoznacznie ma wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Jednakże, kluczowym stwierdzeniem w rozpatrywanej sprawie, był fakt wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego co do prawdziwości oświadczeń przewoźników, ma on możliwość sprawdzenia wiarygodności tych oświadczeń w trybie art. 274c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe okoliczności zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2013 r., I FSK 788/12. Zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego orzeczenia, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012 r., str. 433). Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw, aby uwzględnić wniesioną skargę, gdyż opierała się ona na stanowisku kwestionującym ocenę prawną, wyrażoną w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., I FSK 788/12. Na obecnym etapie postępowania, ustaleniami poczynionymi w powołanym orzeczeniu związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to z treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby. Cytowany przepis dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Gwarantuje ona przy tym zachowanie spójności działania organów państwowych i pewność obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., I FSK 210/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W konsekwencji uznać należało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie naruszył norm wynikających z art. 153 oraz art. 170 i art. 193 p.p.s.a. Ocena prawna co do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania prawa materialnego, a także wskazania co do dalszego postępowania nie mogą być na obecnym etapie postępowania skutecznie kwestionowane. Do tego natomiast sprowadzają się podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty. Skarżąca podważa w niej bowiem prawidłowość prawomocnego rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2012 r., III SA/Wa 1674/11. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej podnieść należy, iż Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie art. 274c O.p. jest możliwy do zastosowania, gdyż wszyscy przewoźnicy – kontrahenci skarżącej, mają siedzibę na terytorium kraju. Przepis ten wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Należy przypomnieć, iż przedmiotem omawianej sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., a w szczególności dopuszczalność zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa lotniczego w oparciu o oświadczenia złożone przez odbiorcę paliwa. Skoro organ pierwszej instancji nie badał prawidłowości oświadczeń złożonych przez przewoźników (kwestionując w ogóle możliwość zaliczenia oświadczeń do kategorii dowodów), zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem jedynie w oparciu o oświadczenia złożone przez kontrahentów Spółka zadecydowała o przyjęciu 0% stawki podatku od towarów i usług, to Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organu odwoławczego nie naruszył, jak wskazuje w skardze kasacyjnej Spółka, dyspozycji art. 274c i art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (co również w tej sprawie uczynił). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy zasadniczy dowód w sprawie jest wiarygodny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.