III SA/Wa 789/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu u Skarżącej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli oraz w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż Spółka bezzasadnie stosowała 0% stawkę VAT z tytułu sprzedaży paliwa lotniczego. W okresie objętym postępowaniem Spółka dokonywała dostaw paliwa lotniczego na rzecz przewoźników krajowych oraz pośredników działających w charakterze podmiotu reprezentującego przewoźnika, tj. podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju. W związku z dostawami Spółka wystawiała faktury z wykazaną stawką 0%, którą zastosowała w oparciu o oświadczenia złożone przez odbiorcę paliwa. Na potwierdzenie poprawności zastosowania stawki 0% VAT na dostawę paliwa lotniczego, Skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła: - oświadczenia klienta, iż jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz że zakupione przez niego paliwo służy zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, przy czym Skarżąca podkreśliła, że wprowadziła kryterium udziału minimum 70% lotów o charakterze międzynarodowym; - wewnętrzne dokumenty Spółki w postaci kwitów dostawy wystawianych przy każdorazowym wydaniu paliwa i podpisywanych przez osobę odbierającą paliwo w imieniu przewoźnika, z których wynika do jakiego lotu - krajowego czy międzynarodowego - będzie wykorzystane paliwo; - analizy wewnętrzne dokonywane na podstawie danych zawartych w systemie księgowym SAP w wyniku, których można jednoznacznie stwierdzić jaka ilość paliwa nabytego przez przewoźnika została przeznaczona na wykonanie lotów w transporcie międzynarodowym, a jaka ilość paliwa została przeznaczona na realizację transportu krajowego; - wyciągi z listy, ogłoszonej przez odpowiedni organ kraju, w którym przewoźnik ma siedzibę, potwierdzającą prawo do stosowania stawki 0%; - w przypadku przewoźników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyciągi z listy Urzędu Lotnictwa Cywilnego stwierdzającej, że dany podmiot jest przewoźnikiem lotniczym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. w wysokości 1.922.658 zł. Wskazał, iż opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), pod warunkiem prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. W przypadku dostaw paliwa musi to być dokumentacja potwierdzająca, iż dostawa służy zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Zdaniem organu pierwszej instancji, oświadczenie przewoźnika, iż wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, nie spełnia warunku wskazanego w ustawie o VAT, gdyż stanowi jedynie deklarację nabywcy, że wykonuje tego typu przewozy. W związku z tym, organ uznał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do części dostaw zakwestionowanych faktur. Natomiast pozostałe dostawy, w przypadku których zostały wystawione jedynie oświadczenia przewoźników, opodatkował stawką VAT w wysokości 22%. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że dla zastosowania stawki 0% istotne jest, aby dostawa dokonywana była bezpośrednio dla przewoźnika powietrznego. Wobec tego Spółka niesłusznie opodatkowała sprzedaż na rzecz pośrednika stawką 0% VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził też, iż w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie przewoźnika, z którego wynika, że spełnia warunki do nabycia paliwa ze stawką 0% VAT nie jest wystarczającym sposobem dokumentowania przez sprzedawcę prawa do zastosowania stawki 0% VAT na sprzedaż paliwa lotniczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zastosowanie stawki 0% VAT uzależnione zostało od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której wynika spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania głównie przewozów w transporcie międzynarodowym oraz że przepisy nie precyzują jaki rodzaj dokumentacji potwierdza tę okoliczność. Zatem może to być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak na przykład zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu odwoławczego dokumentacją taką nie może być jedynie oświadczenie przewoźnika, ponieważ oświadczenie takie nie jest jednoznacznym potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Ustawodawca nie uzależniałby zastosowania preferencyjnej stawki od zebrania odpowiedniej dokumentacji, jeżeli dokumentacja ta sprowadzać by się miała do stwierdzenia nabywcy, iż wykonuje określony rodzaj działalności. Wówczas ustawodawca wprowadziłby wprost obowiązek odbierania oświadczeń. Organ odwoławczy zauważył, że użycie w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcia "głównie" wskazuje, iż oświadczenie nabywcy poparte być powinno odpowiednią analizą i danymi pozwalającymi na weryfikację prawdziwości tegoż oświadczenia. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określenie "dokumentacja" bez wskazania konkretnych dokumentów oznacza, że w zasadzie każdy dokument zawiera się w tym określeniu, w tym także oświadczenie przewoźnika, jednak z całokształtu gromadzonej dokumentacji ma wynikać jednoznaczne zachowanie warunków określonych w ustawie. W ocenie organu odwoławczego fakt ten jednoznacznie nie wynika z dokumentacji prowadzonej przez Spółkę, zatem oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu działalności głównie w transporcie międzynarodowym nie uprawnia jej do zastosowania stawki w wysokości 0% z tytułu sprzedaży paliwa lotniczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Sąd wskazał, że ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, z których jednoznacznie ma wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ust. 1 pkt 18 art. 83 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, iż Minister Finansów ma możliwość wydania na podstawie art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT rozporządzenia, w którym określi dokumenty, jakie powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 art. 83 tej ustawy. Minister do tej pory nie skorzystał z powyższego uprawnienia, pozostawiając tym samym podatnikom możliwość uznania, jakie dokumenty potwierdzają prawo do stosowania stawki 0 %, oczywiście z zastrzeżeniem spełniania przez ową dokumentację wymogu z ust. 2 art. 83 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, stanowisko Spółki co do pobierania od przewoźników oświadczeń, z treści których wynika, iż paliwo będzie służyło zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, jak również, iż są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, uznać należy za odpowiadające prawu. Zdaniem Sądu, przy interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwłaszcza użytego w nim pojęcia wykonywania przewozów "głównie" w transporcie międzynarodowym, istotnego znaczenia nabiera wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 (Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet). W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do kryteriów oceny zakresu wykonywania transportu międzynarodowego, Sąd wskazał, iż "w orzecznictwie występuje pogląd, iż ustalenie, że czynniki mające znaczenie dla tej oceny przekroczą 50%, pozwala na stwierdzenie, iż jest to widoczna większość". Przy tym Sąd zauważył, że Skarżąca dowodziła, iż wprowadziła dla przewoźników kryterium udziału minimum 70 % lotów o charakterze międzynarodowym, czego orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały także w odniesieniu do przewoźników, dla transakcji z którymi, przy sprzedaży paliwa lotniczego, odmówiły stosowania stawki 0% VAT. Sąd podkreślił, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do prawdziwości oświadczeń przewoźników, ma on możliwość sprawdzenia wiarygodności rzeczonych oświadczeń, w trybie art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej "O.p."). Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten jest możliwy do zastosowania, gdyż wszyscy przewoźnicy - kontrahenci Skarżącej, mają siedzibę na terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 788/12, oddalił skargę kasacyjną organu podzielając jednocześnie stanowisko zaprezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji. Sad kasacyjny powołał się na wyrok ETS z 16 września 2004 r., C- 382/02 w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet, po czym stwierdził, iż biorąc pod uwagę wytyczne jakie ETS wskazał w powołanym wyroku należy uznać, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że słuszne było uwzględnienie takich kryteriów, jak liczba zrealizowanych przewozów w transporcie międzynarodowym, czy też wpływ ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również stwierdził, że dokument taki (jak oświadczenie) mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w zakresie pobierania oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miał możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można było odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się tylko do jego natury, tj. tego że jest to deklaracja. W ocenie Sądu odwoławczego - wbrew ocenie organu podatkowego – oświadczenie takie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 tej ustawy wiąże się z treścią oświadczenia i w ocenie Sądu odwoławczego przyjęty przez Skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że przez wzgląd na wiążącą ocenę prawną wynikającą z wyżej powołanych orzeczeń WSA i NSA, podziela stanowisko Spółki odnośnie do możliwości pobierania oświadczeń. Oświadczenie, zgodnie z wykładnią sądową, stanowi potwierdzenie spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Podniósł, że w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku NSA z 26 kwietnia 2013 r. wskazano, że przyjęty przez Spółkę próg procentowy 70% (dla czynników potwierdzających większość transportu międzynarodowego) spełnia wymóg widocznej większości, o którym mowa w przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że istotne jest faktyczne zachowanie kryterium, o którym mowa powyżej. Natomiast organ pierwszej instancji nie badał prawdziwości oświadczeń złożonych przez przewoźników, kwestionując w ogóle możliwość zaliczenia oświadczeń do kategorii dowodów. W wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA z dnia 1 marca 2012 r., Sąd orzekł, iż w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do prawdziwości oświadczeń przewoźników, ma on możliwość sprawdzenia wiarygodności rzeczonych oświadczeń w trybie art. 274c O.p. Organ odwoławczy uznał, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanym przypadku, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie organ odwoławczy nie jest bowiem w stanie sprawdzić, czy oświadczenia, na które powołuje się Spółka spełniają wymóg wiarygodności. W związku z tym, zadaniem organu pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie, w szczególności dokonanie ustaleń, przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, w celu zweryfikowania zgodności ze stanem faktycznym złożonych oświadczeń. W szczególności organ winien rozważyć zasadność wystąpienia do kontrahentów podatnika z żądaniem przedstawienia dokumentów potwierdzających, że środki transportu lotniczego, w przypadku których dokonywane były dostawy paliwa od Spółki, używane były głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. W przedmiotowym przypadku jest to możliwe, gdyż wszyscy przewoźnicy - kontrahenci Spółki mają siedzibę na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższym zakresie pozwoli następnie dokonać analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 w związku z ust. 2 ustawy o VAT i zweryfikowania, czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka zasadnie zastosowała 0% stawkę VAT z tytułu dostawy paliwa lotniczego. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") poprzez bezpodstawne uznanie, że oświadczenia złożone przez przewoźników budzą wątpliwości co do swojej wiarygodności, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji w celu zbadania wiarygodności oświadczeń przewoźników; - art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 153 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może ponosić negatywne konsekwencje podatkowe w przypadku, gdy oświadczenia przewoźników poprawne formalnie okażą się materialnie nieprawdziwe; organ podatkowy pominął w tym przypadku istotne wskazówki wynikające z uzasadnienia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, który już rozpoznawał tę sprawę; - art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak wskazania na inne dokumenty, które mogą spowodować, że organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie ogniskował swoją aktywność tylko na oświadczeniach z pominięciem innych dokumentów np. koncesji lub innych równoważnych dokumentów uprawniających do wykonywania transportu lotniczego; - art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania, które mogą spowodować pogorszenie sytuacji Skarżącej. W przekonaniu Spółki z wydanych w sprawie orzeczeń, których ocena jest wiążąca, wynika wprost, iż oświadczenie przewoźnika jest wystarczającym dokumentem, jaki daje prawo do stosowania stawki 0% VAT z tytułu dostawy paliwa lotniczego takiemu przewoźnikowi. Skoro organ odwoławczy nie wskazał na żadne nowe dowody podważające ustalony stan faktyczny, to zaskarżone rozstrzygniecie stanowi próbę niedopuszczalnego ignorowania prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo licznych orzeczeń, w dalszym ciągu bezzasadnie odmawia oświadczeniom cech wiarygodności niejako a priori. Organ błędnie uznaje, że przedmiotem prawomocnych orzeczeń, które zapadły w tej sprawie jest jedynie rozstrzygnięcie o możliwości korzystania z oświadczeń jako dowodów na stawkę 0% VAT. Pomija, że orzeczenia dotyczyły konkretnych spraw i konkretnych oświadczeń (właśnie tych oświadczeń). Przedmiotem skarg nie były jakieś abstrakcyjne rozstrzygnięcia w postaci interpretacji prawa podatkowego, ale konkretne sprawy administracyjne. Sądy potwierdziły prawidłowość dokumentowania stawki 0% VAT tymi konkretnymi oświadczeniami. Organ pomija w całości stwierdzenia zawarte w prawomocnym orzeczeniu NSA w którym sąd stwierdza, że organy podatkowe miały możliwość weryfikowania tych oświadczeń i nie były one sprzeczne z prawem Skarżąca zarzuciła organowi, iż formułując wskazania dla organu pierwszej instancji zignorował stwierdzenia sądu, z których wynika, że podatnik nie miał możliwości weryfikowania oświadczeń przewoźników niejako "na własna rękę". Zdaniem Skarżącej ustalenie, że oświadczenia są niewiarygodne, nie może spowodować zakwestionowania prawa do stosowania 0% stawki VAT, gdyż oznaczałoby to przerzucanie ryzyka korzystania z uznanych przez sąd dokumentów, jakimi są oświadczenia, na podatnika, który nie ma możliwości ich weryfikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Sąd ją rozpoznający są związani stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 788/12, który został wydany na podstawie art. 184 P.p.s.a. Związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 184 P.p.s.a. nie odnosi się tylko do organów, ale też do wojewódzkiego sądu administracyjnego, rozpoznającego ponownie tę sprawę, co wynika z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Nie ma przy tym znaczenia to, że ponowne rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny następuje po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy. Nadal bowiem jest to ta sama sprawa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną wyrażoną w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania, jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06). Wskazanym wcześniej wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 788/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/11, podzielając stanowisko wyrażone w tym wyroku. Zatem w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji, który również wiąże w sprawie. Zaznaczyć trzeba, że stan faktyczny i prawny w tej sprawie nie uległ zmianie. Mając na uwadze stanowisko prezentowane w skardze, przede wszystkim wskazać należy, iż zakres sporu występującego w niniejszej sprawie zakreślił Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż ogniskuje się on wokół odpowiedzi na pytanie, po spełnieniu jakich kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe oraz że spornym zagadnieniem jest również rodzaj dokumentacji, którą obowiązkowo musi dysponować sprzedawca paliwa lotniczego w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliwa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Sąd kasacyjny uznały, iż przy interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należy uwzględnić stanowisko ETS wyrażone w wyroku z dnia 16 września 2004 r. C-382/02. W wyroku tym ETS stwierdził, iż artykuł 15 pkt 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.) dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu w.w. art. 15 pkt 6, ETS uznał, że powinno być uważane za takie w każdym razie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Według ETS kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę wytyczne jakie ETS wskazał w powołanym wyroku należy uznać, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że słuszne było uwzględnienie takich kryteriów, jak liczba zrealizowanych przewozów w transporcie międzynarodowym, czy też wpływ ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo również stwierdził, że dokument taki jak oświadczenie mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze powyżej przytoczone stanowisko ETS oraz okoliczność, iż prawodawca nie określił katalogu dokumentów, z których jednoznacznie ma wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ust. 1 pkt 18 art. 83 ustawy o VAT, podczas gdy miał taką możliwość, stosownie do postanowień art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT (poprzez wydanie rozporządzenia) – stwierdził, że stanowisko Spółki co do pobierania od przewoźników oświadczeń, z treści których wynika, iż paliwo będzie służyło zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, jak również, iż są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, uznać należy, za odpowiadające prawu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, iż rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, w zakresie pobierania oświadczeń. Zatem oba orzekające w niniejszej sprawie Sądy wypowiedziały się co do rodzaju dokumentacji, którą obowiązkowo musi dysponować sprzedawca paliwa lotniczego w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliwa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT, co koresponduje z zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotem sporu. Przyjęły, iż takim dokumentem może być oświadczenie przyjmowane przez Skarżącą, uznając, że oświadczenie takie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 tej ustawy wiąże się z treścią oświadczenia. Stwierdziły też, że przyjęty przez Skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg. Skoro spółka wyznaczyła próg 70% - poszczególnych czynników, to jest to widoczna większość i stanowi próbę zastąpienia ustawodawcy poprzez dookreślenie sformułowania, które przez ustawodawcę zostało w sposób zapewne świadomy tak ujęte. Żaden z orzekających w tej sprawie Sądów nie poddawał ocenie wiarygodności oświadczeń, a wręcz Sądy te wskazały na taką możliwość. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do prawdziwości oświadczeń przewoźników, ma on możliwość sprawdzenia wiarygodności rzeczonych oświadczeń, w trybie art. 274c O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten jest możliwy do zastosowania, gdyż wszyscy przewoźnicy - kontrahenci Skarżącej, mają siedzibę na terytorium kraju. Sąd kasacyjny również stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ miał możliwość weryfikacji tego oświadczenia. W niniejszej sprawie w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. postępowanie podatkowe ponownie toczyło się, zaś zgodnie ze stanowiskiem Sądów administracyjnych obu instancji, w jego toku organy administracyjne mogły dokonać weryfikacji przyjętych przez Skarżącą oświadczeń. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, do którego odwołuje się w skardze Skarżąca, iż "zbyt daleko idące byłoby oczekiwanie od Skarżącej, iż będzie ona kontrolowała niejako "na własną rękę" prawdziwość oświadczeń przewoźników [...]", czytane w kontekście wcześniejszych uwag Sądu co do możliwości weryfikacji oświadczeń przez organ podatkowy, oznacza tyle, iż czynności weryfikacyjne, jeśli istnieje taka potrzeba, powinien przeprowadzić organ podatkowy, a nie podatnik. W żadnym razie nie może być rozumiane, jak chce tego Skarżąca, iż organy podatkowe nie mogą przeprowadzać weryfikacji oświadczeń. Skarżąca zdecydowała o przyjęciu za podstawę do stosowania 0% stawki podatku VAT dowodu, który niesie w sobie ryzyko poświadczenia nieprawdy. Skarżąca zdecydowała się zawierzyć podmiotowi składającemu oświadczenie, iż jego treść pozostaje w zgodzie z faktami, na okoliczność, których je składa. Decyzja, czy wybór Skarżącej co do rodzaju dowodu nie jest natomiast wiążący dla organów podatkowych na tyle, iż muszą przyjąć ten dowód bez weryfikacji jego prawdziwości. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej zauważając potrzebę sprawdzenia, czy przyjęte przez Skarżącą oświadczenia potwierdzają prawdę, zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z przywołanym w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy zasadniczy dowód w sprawie jest wiarygodny, co z kolei wymaga podjęcia szeregu czynności. Postępowanie to przekracza zakres postępowania dodatkowego, które może przeprowadzić organ odwoławczy w w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 O.p. Ze wszystkich powyżej wskazanych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a., który według Skarżącej naruszył Dyrektor Izby Skarbowej poprzez wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania, które mogą spowodować pogorszenie sytuacji Skarżącej, a to z tej prostej przyczyny, że organ odwoławczy tego przepisu nie stosował. Niezależnie od wadliwego sformułowania zarzutu wyjaśnić można, iż decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza zawartego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.