I FSK 315/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 880/14 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 880/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, od 1994 r. składa deklaracje VAT-7 oraz odprowadza podatek należny. W dniu 27 września 1994 r. zawarł ze spółką z o.o. na 15 lat umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej. Na nieruchomości tej własnym nakładem sił i środków wybudował budynek usługowy. Umowa nie regulowała sposobu rozliczenia nakładów, zaś w kwestiach nieuregulowanych zawierała odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego. Obecnym właścicielem nieruchomości gruntowej użytkowanej przez wnioskodawcę jest spółka z o.o. Do wydania nieruchomości doszło w dniu 19 grudnia 2011 r. W tym samym dniu właściciel nieruchomości wszedł w ekonomiczne posiadanie nakładów. Wnioskodawca oraz spółka z o.o. dokonywali wzajemnych rozliczeń wynikających z orzeczenia Sądu Okręgowego z dnia 8 marca 2013 r., w którym to ww. Sąd zasądził na rzecz wnioskodawcy kwotę 384.852,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 28 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty, tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Podstawę wyliczenia powyższej kwoty stanowiła opinia biegłego sądowego, rzeczoznawcy majątkowego, który działając na zlecenie Sądu wyliczył kwotę należnych nakładów. Wnioskodawca w dniu 31 października 2013 r. wystawił na rzecz spółki z o.o. fakturę VAT na kwotę 384.852,00 zł + VAT (88.515,96 zł), tj. kwotę 473.367,96 zł brutto. spółka z o.o. faktury nie przyjęła twierdząc, że kwota zasądzona ww. wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r. stanowi już kwotę brutto. Określony w ww. fakturze podatek od towarów i usług został przez wnioskodawcę w całości odprowadzony. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym podatnik - wnioskodawca - zobowiązany był do wystawienia na rzecz spółki z o.o. faktury VAT? 2) Czy kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy, a stanowiąca zwrot poniesionych nakładów, jest kwotą netto, do której należy doliczyć 23% podatek VAT? 3) Jakie kwoty, tj. kwoty netto i brutto winny w opisanym powyżej stanie faktycznym znaleźć się na wystawionej przez podatnika fakturze VAT? 1.3.1. Zdaniem skarżącego: (1) w związku z orzeczeniem sądowym, w niniejszym stanie faktycznym zobowiązany był do wystawienia na rzecz spółki z o.o. faktury VAT; (2) kwota zasądzona przez Sąd zgodnie z zapisami w opinii rzeczoznawcy, a następnie potwierdzeniem tego faktu w dokonanej przez niego interpretacji, stanowi kwotę netto, tj. kwotę nieobejmującą podatku VAT; (3) faktura VAT wystawiona przez wnioskodawcę jest fakturą wystawioną prawidłowo, zaś określone w niej kwoty, tj. 384.852,00 zł + VAT (88.515,96 zł) = 473.367,96 zł brutto są kwotami właściwymi, przy czym stanowisko spółki z o.o. odmawiające przyjęcia ww. faktury jest nieprawidłowe. 1.4. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów: (1) za prawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie obowiązku wystawienia przez wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. faktury dokumentującej otrzymanie zwrotu nakładów; (2) za nieprawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie ustalenia czy kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy, a stanowiąca zwrot poniesionych nakładów, jest kwotą netto, do której należy doliczyć 23% podatek od towarów i usług; (3) za nieprawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie ustalenia jakie kwoty, tj. kwoty netto i brutto, winny znaleźć się na wystawionej przez wnioskodawcę fakturze VAT. 1.4.1. Zdaniem organu, kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy, stanowiąca zwrot poniesionych nakładów, jest kwotą brutto, w której zawiera się wartość netto oraz podatek VAT. Według organu wynika to z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. 1.4.2. W przedmiotowym stanie faktycznym umowa, na podstawie której wnioskodawca wybudował za zgodą spółki z o.o. budynek, nie regulowała sposobu rozliczenia nakładów, również wskazana kwota w sentencji wyroku nie została określona, ani jako kwota netto, ani jako kwota brutto. Zatem strony nie zawarły umownych postanowień w kwestii ustalenia, że kwota stanowiąca wynagrodzenie wypłacone przez spółkę z o.o. za przeniesienie nakładów poniesionych przez wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, będzie kwotą netto. W konsekwencji, według organu, świadczący usługę tj. wnioskodawca do określonej przez Sąd kwoty wynagrodzenia nie powinien doliczać podatku VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący podnosił m.in., że odwoływanie się przez organ do umowy dzierżawy było bezzasadne, gdyż podstawy rozliczeń między stronami nie stanowiła ta umowa, lecz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. Powyższy wyrok został w całości oparty na wyliczeniu biegłego sądowego T. M., który w sporządzonym operacie szacunkowym na str. 10 podał, że określona przez niego kwota jest kwotą netto. Powyższe stanowisko biegły potwierdził w odpowiedzi na zapytanie wnioskodawcy o dokonanie interpretacji opinii. Skarżący podkreślił również, że zarówno biegły, jak i Sąd wydający orzeczenie w przedmiocie zwrotu nakładów, nie mając wiedzy, jakich rozliczeń dokonają w przyszłości strony określonej czynności prawnej, wyliczając kwotę wartości odtworzeniowej budynku - wartości zwrotu nakładów - każdorazowo taką wartość podaje w kwocie netto, a nie brutto. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu prawidłowe było stanowisko organu, że sporna w sprawie kwota, zasądzona na rzecz skarżącego, stanowiła kwotę brutto (zawierającą podatek od towarów i usług). 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W konsekwencji jak słusznie, według WSA, uznał w niniejszej sprawie organ, z powołanego powyżej przepisu wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a należnością jest kwota, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia: a) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez spowodowanie przez organ administracyjny swoim rozstrzygnięciem faktycznym obniżenia zasądzonej przez sąd powszechny sumy stanowiącej zwrot nakładów, albowiem w przypadku przyjęcia stanowiska organu za wiążące skarżący pomimo zasądzenia kwoty 384.852,00 zł, zmuszony jest od ww. kwoty odprowadzić podatek VAT, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej z zasadą legalności i zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; b) art. 122 O.p., poprzez oparcie przez organ ustaleń na błędnym przekonaniu, że podstawą rozliczeń pomiędzy stronami była umowa dzierżawy, podczas gdy faktyczna podstawa rozliczeń, a w konsekwencji obowiązku podatkowego było orzeczenie Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI GC 75/12, który swoje orzeczenie oparł w całości na operacie szacunkowym biegłego T. M., który wyliczając wartość nakładów należnych skarżącemu wyraźnie wskazuje, że określona przez niego kwota zwrotu tych nakładów stanowi kwotę netto, tj. bez podatku VAT, nadto ten sam biegły w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika skarżącego, a dotyczące interpretacji sporządzonej opinii ponownie podaje, że wyliczona przez niego kwota nie obejmuje podatku VAT, a tym samym wydanie interpretacji bez wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń; d) art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego w treści skargi dowodów w postaci: wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI GC 75/12 wraz z uzasadnieniem, opinii biegłego rzeczoznawcy T. M. z dnia 15 stycznia 2013 r., pisma biegłego rzeczoznawcy T. M. z dnia 14 grudnia 2013 r. - na okoliczność ich treści oraz przesłuchania w charakterze świadka T. M., wzywanego na adres R., ul. [...] - na okoliczność, że oszacowana przez niego kwota nakładów stanowi kwotę netto, tj. bez podatku VAT. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; - zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym stanowi to w dużej mierze konsekwencję sposobu, w jaki została ona sporządzona, szczególnie w części poświęconej wskazaniu i uzasadnieniu jej zarzutów. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie. 5.1.1. Należy również mieć na uwadze to, że niniejsza sprawa dotyczy tzw. interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organ podatkowy wydający interpretację nie może ingerować w stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę czy też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego. O ile w ramach tzw. zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy, o tyle zadanie organu wydającego interpretację jest ograniczone do analizy okoliczności podanych we wniosku o interpretację. Co istotne, okoliczności stanu faktycznego opisane we wniosku o interpretację nie mogą być również zmieniane czy uzupełniane przez stronę poprzez podanie ich w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego czy w też skardze kasacyjnej. Z powyższego wynika zatem, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOS). 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 180 § 1 O.p. 5.2.1. Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty podniesiono przede wszystkim, że organ nie przeanalizował w dostatecznym stopniu przedstawionego stanu faktycznego zaś w oparciu o swoje błędne ustalenia wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stwierdzeniem, że do zasądzonej przez Sąd kwoty nakładów doliczyć można VAT jedynie w przypadku, gdyby stosowne uzgodnienie znalazło się w zawartej pomiędzy stronami umowie regulującej kwestie zwrotu nakładów. Podkreślono, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz z dokumentów załączonych do niniejszej skargi (wyroku Sądu Okręgowego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI GC 75/12 wraz z uzasadnieniem, opinii biegłego rzeczoznawcy T. M. z dnia 15 stycznia 2013 r., pisma biegłego rzeczoznawcy z dnia 14 grudnia 2013 r.) wynikało, że podstawą rozliczeń między stronami nie była umowa dzierżawy, lecz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. Zaakcentowano, że strona właśnie dlatego wniosła do Sądu pozew o zwrot poniesionych nakładów, gdyż umowa dzierżawy w ogóle nie regulowała tej kwestii. Wobec takiego stanu rzeczy próżno odwoływać się do nieistniejących założeń umowy dzierżawy, która przestała wiązać strony kilka lat wcześniej. Stwierdzono, że jedyną podstawą na której miał nastąpić zwrot nakładów na rzecz skarżącego był wyrok Sądu Okręgowego w R. W dalszej części uzasadnienia odnotowano, że Sąd Okręgowy w R. w swoim wyroku, zasądzając stosowaną kwotę (opartą w 100% na wyliczeniach biegłego) w sentencji orzeczenia nie podał, czy kwota ta jest kwotą netto, czy brutto. W podsumowaniu zwrócono uwagę, że na skutek przedmiotowego rozstrzygnięcia organ administracyjny doprowadził do faktycznego obniżenia zasądzonej przez sąd powszechny sumy stanowiącej zwrot poniesionych przez skarżącego nakładów. W końcowej części uzasadnienia przytoczono komentarz do art. 180 § 1 O.p. p. Pietrasza zamieszczony w wydawnictwie LEX i podniesiono, że zawnioskowane przez skarżącego dowody powinny zostać dopuszczone przez Sąd, gdyż ich przeprowadzenie było niezbędne dla wydania prawidłowego wyroku. 5.2.2. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że poza sporem pozostaje, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT czynność polegającą na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09, opubl. CBOS). 5.2.3. Jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy kwota zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI GC 75/12 zawiera w sobie podatek VAT, skoro Sąd Okręgowy nie stwierdził, czy jest to kwota netto czy brutto? Ustosunkowując się do powyższego zagadnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Konfrontując brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pytaniem należy stwierdzić, że odpowiedź na wskazane pytanie nie jest kwestią wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT lub też innego przepisu prawa podatkowego, ale elementem stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o udzielenie interpretacji. Skoro skarżący we wniosku twierdzi, że wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt VI GC 75/12 zasądzono na jego rzecz kwotę 384.852,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 28 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty to uznać należało, że była to kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota ta stanowiła kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że interpretacja organu podatkowego jak stanowisko Sądu pierwszej instancji powodują, faktycznie do obniżenia zasądzonej przez sąd powszechny kwoty, bowiem ekonomiczny ciężar podatku poniósłby skarżący jako świadczący usługę. Gdyby nawet uznać, że istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do rozstrzygnięcia kwestii, co obejmuje kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy w R. z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt VI GC 75/12 – wątpliwość w tym zakresie może rozstrzygnąć – zgodnie z art. 352 Kodeksu postępowania cywilnego – wyłącznie Sąd, który wydał wyrok. Tym niemniej w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego (nie wskazano jako naruszonego żadnego przepisu ustawy podatkowej czy to przez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie). 5.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art., 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 180 § 1 O.p., bo przepisów tych nie stosował. Rozpoznając sprawę, wydając wyrok i sporządzając jego pisemne uzasadnienie, sąd administracyjny stosuje bowiem przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a., który zawiera wymogi formalne uzasadnienia wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarżący nie wskazał zaś, aby sporządzając uzasadnienie, WSA naruszył którykolwiek z przepisów P.p.s.a. Te zatem okoliczności przesądzają, że zarzuty te są chybione. 5.4. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że pomimo błędnego stanowiska organu interpretacyjnego to z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego jak i związanie granicami skargi kasacyjnej skargę kasacyjną należało oddalić. Jeżeli skarżący uważa, że stan faktyczny jest inny, niż to przyjął Sąd pierwszej instancji, to ma możliwość zadania ponownego pytania. Skarga kasacyjna czy skarga do sądu pierwszej instancji nie może służyć do wyjaśniania stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i w efekcie modyfikowania go (zob. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 493/14, z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1917/14 opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 5.5. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.