II GSK 543/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 970/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2014r., sygn. akt VI SA/Wa 970/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy listopad 2011r. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy listopad 2011r. W piśmie z dnia [...] października 2013r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu: 1) zakończenia postępowania zainicjowanego odwołaniem złożonym przez Spółkę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2011r.; 2) rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. akt PG VIII TK 95/12, P32/12; 3) zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13; 4) wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zawieszenia postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o., Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.). Organ wskazał, że w dacie orzekania nie istniała już wskazana przez Spółkę przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż Sąd Najwyższy postanowieniami z dnia 28 listopada 2013r. odmówił podjęcia uchwał w sprawach o sygn. akt KPZ 14/13 oraz I KZP 15/13. Przesłanki do zwieszenia postępowania nie mogło też stanowić postępowanie przed TK w sprawie o sygn. akt P 32/12, gdyż dotyczyło ono możliwości zaistnienia podwójnego karania osoby fizycznej za ten sam czyn, natomiast w przedmiotowej sprawie chodzi o osobę prawną. Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej w W. uznał również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym i zarzucając naruszenie: – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012r., o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, w sytuacji, gdy jego przedmiot stanowi zagadnienie wstępne; – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt III SA/Gl 1621/13, III SA/Gl 1622/13 oraz III SA/Gl 1623/13, w których to postępowaniach Sąd jednoznacznie i bezspornie stwierdził, że decyzja cofająca zezwolenie przez organ I instancji jest decyzją niewykonalną; – art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu stwierdzenia prawomocności spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt III SA/Gl 1621/13, III SA/Gl 1622/13 oraz III SA/Gl 1623/13 i tym samym działanie wbrew zasadzie nakazującej wszechstronne wyjaśnienie sprawy i załatwienie sprawy na etapie postępowania podatkowego; – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie zasady równości wobec prawa w niniejszym postępowaniu, przejawiające się tym, że w analogicznych sprawach wydawano postanowienia o zawieszeniu takich samych postępowań. Strona skarżąca wskazała na rozbieżność w orzecznictwie co do wykonalności decyzji organu I instancji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Za zasadny uważa zatem złożony w zażaleniu wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia w/w postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania z powodu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzję cofającą stronie skarżącej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych Dyrektor Izby Celnej w W. wydał w dniu [...] lipca 2011r., jednakże z wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w piśmie strony z dnia [...] września 2013r. wynika, że w dniu wniesienia skargi do Sądu, przedmiotowa decyzja nie była ostateczna. W ocenie Sądu dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej, konieczne było zakończenie postępowania w sprawie cofnięcia jej zezwolenia, gdyż kwestia przedmiotowego zezwolenia stanowiła zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji, czy skarżąca Spółka prowadziła legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, miało charakter wiążący dla ustalenia, czy zachodzą przesłanki do wymierzenia jej kary pieniężnej. Obydwa postępowania pozostawały zatem w merytorycznym ścisłym związku, w którym kwestię posiadania przez stronę skarżącą stosownego zezwolenia można oceniać w charakterze prejudykatu dla ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej. Został również spełniony wymóg w postaci rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez "inny organ", gdyż organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie kary pieniężnej był Naczelnik Urzędu Celnego I w W., a organem właściwym w postępowaniu dotyczącym cofnięcia przedmiotowego zezwolenia w obu instancjach był Dyrektor Izby Celnej w W.. Sąd I instancji zarzucił, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zagadnienia. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania wynikającą z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ II instancji, utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał natomiast zasadność stanowiska organów dotyczącego pozostałych postępowań. Zarówno zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności z Konstytucją, jak również toczące się w innych sprawach postępowania przed sądami administracyjnymi, nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji oddalił wniosek Spółki o zawieszenie postępowania sądowego, gdyż udzielenie odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją RP, nie ma wpływu na wynik postępowania sądowego w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w W., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi WSA w Warszawie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia, podczas gdy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 239a o.p., art. 239e o.p. w powiązaniu z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., którą to organ cofnął w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych musi mieć charakter decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, przyjęcie takiego założenia przez Sąd prowadzi do wniosku, że pomimo cofniętego zezwolenia Spółka może nadal prowadzić reglamentowaną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, polegające na braku dokonania oceny sprawy przez Sąd w zakresie ustalenia, czy decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia była wykonalna jako decyzja nieostateczna, czy też musiała mieć charakter decyzji ostatecznej. W opinii skarżącego kasacyjnie, brak uzasadnienia w tym zakresie miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia powinna być ostateczna przesądziła o uchyleniu zaskarżonych postanowień. Tak skonstruowane uzasadnienie doprowadziło Sąd do wadliwego przyjęcia, że organ pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji błędnym uznaniu, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stanowiło zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia. W ocenie skarżącego kasacyjnie, brak było podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, gdyż należy wyraźnie odróżnić postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych od postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganego zezwolenia. Spółka posiadała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, natomiast ustalenia przeprowadzone w toku kontroli pozwalały na stwierdzenie, że Spółka urządzała gry na automatach, a nie na automatach o niskich wygranych. Są to, zdaniem skarżącego kasacyjnie, dwie odrębne kategorie, za które może być wymierzona kara pieniężna. Nie istniała zatem zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Nawet zaś gdyby przyjąć, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia stanowiło zagadnienie wstępne, to decyzja o cofnięciu zezwolenia nie musi być ostateczna dla stwierdzenia jej wykonalności, gdyż nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wskazuje bowiem ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a cofa udzielone zezwolenie, tj. uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika w tym przypadku z tego, że aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Ze względu na charakter decyzji cofającej zezwolenie, nie można jej przypisać charakteru decyzji zobowiązującej, a więc indywidualizującej określony obowiązek postępowania, działania lub zaniechania działania przez podmiot. W ocenie organu art. 239a o.p. nie będzie zatem miał zastosowania do decyzji, w których właściwy organ pozbawił stronę uprawnień. Spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych, a tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, tak samo jak urządzanie gier na automatach, co do których Spółka nigdy nie posiadała stosownych zezwoleń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania. Istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy stanowiło rozstrzygnięcie, czy brak ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych został prawidłowo uznany za zagadnienie wstępne będące obligatoryjną podstawą zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., cyt. dalej jako o.p.). Prawidłowo Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie z tego powodu, że organy naruszyły prawo poprzez pominięcie obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania w postaci niezakończonego decyzją ostateczną postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konieczność zawieszenia biegu postępowania przed właściwym organem wywołuje zatem sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w tej sprawie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Trafnie ocenił Sąd I instancji, że rozstrzygnięcie sprawy kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia jest zależne w sposób bezpośredni od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji sprawy przedmiotowego zezwolenia stanowiło zagadnienie wstępne, warunkujące możliwość rozstrzygnięcia sprawy kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Wystąpienie tego zagadnienia wstępnego stanowiło więc przesłankę obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie, do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia zasadnie zatem Sąd I instancji uwzględnił to, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną, gdyż strona wniosła od niej odwołanie i postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie wyeliminowała definitywnie z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia, gdyż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Nie jest trafny zarzut strony skarżącej kasacyjnie, że nie istniała zależność między uprzednim rozstrzygnięciem sprawy cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych a rozpatrzeniem niniejszej sprawy i wydaniem decyzji z powodu różnicy pomiędzy postępowaniem w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych a postępowaniem o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganego zezwolenia. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że nieostateczna decyzja cofająca spółce zezwolenie dotyczyła zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Także wszczęte w niniejszej sprawie z urzędu postępowanie dotyczyło kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, co wyraźnie wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2013r. Nie jest także uzasadniony podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239a o.p., w powiązaniu z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych winna była mieć charakter decyzji ostatecznej. Nietrafny jest pogląd strony skarżącej kasacyjnie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, ponieważ nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ogólną zasadę wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej wprowadza art. 239e o.p. przewidując, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z art. 128 o.p. wynika, że ostateczne są takie rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", wyjaśnienia tego zwrotu należy zatem szukać w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r., poz. 1619, cyt. dalej jako u.p.e.a.). W art. 2 u.p.e.a. wyróżniono dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza). Natomiast drugą grupę stanowią obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy (art. 2 §1 pkt 11 u.p.e.a.). Z treści art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wynika, że obowiązkami o charakterze niepieniężnym są wszelkie obowiązki pozostające w zakresie właściwości tych organów. Mogą to być zatem różne obowiązki polegające na działaniu, znoszeniu albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Decyzja cofająca uprawnienie jest równoznaczna z decyzją nakładającą obowiązki, znika bowiem na jej podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). W rozpatrywanej sprawie istota obowiązku nałożonego na stronę decyzją o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych polegała na konieczności powstrzymania się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Taka decyzja nakładała zatem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, a niewykonywanie tych obowiązków było sankcjonowane prawnie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to znaczy, że nie eliminowała ona definitywnie z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13, z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt II GSK 2433/13; z dnia 18 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1580/14; także wyrok NSA z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II GSK 2907/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zatem uznać, że do tego rodzaju decyzji, nakładającej obowiązek zaprzestania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, znajduje zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlega ona wykonaniu, jeśli nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Taka decyzja nakłada obowiązki o charakterze niepieniężnym mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 10 u.p.e.a., nie jest więc dopuszczalne wykonywanie tego rodzaju nieostatecznej decyzji. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantowanej w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 o.p., której znaczenie w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318). Skoro więc wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Sąd I instancji zasadnie zatem przyjął w tej sprawie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych winna była mieć charakter decyzji ostatecznej, organ powinien był więc wstrzymać się z rozpoznaniem sprawy kary pieniężnej do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać także podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił w tej sprawie, że postępowanie dotyczące cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowiło zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego pozwolenia i zasadnie z tego powodu uznał, że poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania doszło do naruszenia art. 201 §1 pkt 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji prawidłowo zatem Sąd I instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W.. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., którego upatruje skarżący w błędnym przyjęciu, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem cyt. powyżej przepisów ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd mógłby naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wykraczając poza wyznaczoną nimi właściwość rzeczową bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości, do takiej zaś sytuacji w niniejszej sprawie nie doszło. W tym stanie rzeczy jako nieuzasadniony należy także uznać podniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., cyt. dalej jako p.u.s.a.), czego skarżący upatruje w niedokonaniu przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności niezawarciu w nim pełnej i prawidłowej analizy decyzji o cofnięciu zezwolenia polegającym na braku dokonania oceny czy ta decyzja była wykonalna jako decyzja nieostateczna, czy też musiała mieć charakter decyzji ostatecznej. Art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych przewidując, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej, w § 2 wskazano natomiast legalność jako kryterium tej kontroli, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy ten wyznaczają zatem jedynie ramy kontroli sądowej, nie określają natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu wymagane tym przepisem elementy, a mianowicie wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i stanowiska drugiej strony oraz dokonał ich oceny w kontekście prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania. Sąd wyjaśnił w sposób prawidłowy, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że doszło do naruszenia prawa przy odmowie zawieszenia postępowania, a w konsekwencji dlaczego zostało uchylone zaskarżone. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd w sposób wyraźny wypowiedział się co do konieczności zakończenia decyzją ostateczną postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Sądu dotyczące istnienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie w drodze decyzji ostatecznej było niezbędne dla możliwości kontynuowania postępowania w sprawie kary pieniężnej. Dokonana zatem przez Sąd I instancji kontrola działalności administracji publicznej była prawidłowa, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania ocenić należało jako niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu została ona oddalona, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.