II FSK 2421/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 351/15 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 2 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz B. D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 351/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę B. D. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 10 października 2014 r. Burmistrz P. odmówił B. D. stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie 84 zł za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym w P. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że organ I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), w szczególności pojęcia "szpital". Zarzuciła nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej to pojęcie i uznanie, że szpitalem nie jest szpital uzdrowiskowy, podczas gdy szpitalem jest każde przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą. Decyzją z dnia 2 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego, pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem strony, że szpital uzdrowiskowy jest szpitalem w rozumieniu prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca podniosła, iż organ dokonał błędnej wykładni treści art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "szpital" i nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej to pojęcie i uznanie, że szpitalem nie jest szpital uzdrowiskowy, podczas gdy szpitalem jest każde przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczeń szpitalnych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę, sąd podzielił argumentację strony i wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje określenia "szpital" oraz nie odsyła, jak w art. 1a u.p.o.l., do przepisów innych ustaw. Zdaniem sądu, skoro w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali. Wobec powyższego – w ocenie sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do różnicowania na gruncie u.p.o.l. szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to wyraźnie by to uczynił, zmieniając w 2011 r. równolegle z przepisami ustrojowymi dotyczącymi świadczeń leczniczych, także i ustawę podatkową. Zauważyć należy przy tym, że art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. (został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 200, poz.1683) i jest od lat jednolicie interpretowany przez sądy, które uznają, że pacjenci szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni z opłaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych z powodu dokonanej przez sąd błędnej wykładni przepisu materialnego stanowiącego podstawę tej decyzji, a w szczególności art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego, mimo że zastosowana przez sąd wykładnia językowa daje wynik zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych, a nie stanowiskiem sądu. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi administracyjnemu pierwszej instancji niezastosowanie definicji "szpitala" i związanych z nim pojęć zawartych w ustawach, które wprawdzie nie są ustawami podatkowymi, ale są ustawami tematycznymi ściśle normującymi sporne pojęcia, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 11 oraz pkt 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. D. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy osoba przebywająca w szpitalu uzdrowiskowym wyłączona jest od pobierania opłaty uzdrowiskowej, stosownie do postanowień przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.? Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie opisanych na wstępie decyzji organów podatkowych. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. zawartego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., będącego jedną z podstaw prawnych wydanych tychże decyzji podatkowych. Należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu, będzie miała odpowiedź na pytanie, jak odczytać użyte w ostatnio przytoczonym przepisie określenie "szpital". Należy podzielić ocenę dokonaną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali. Taki pogląd i argumentacja WSA, wpisuje się w utrwalającą się linię orzeczniczą tego sądu. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 921/12, (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Szczecinie zanegowano pogląd, jakoby poprzez wykonywanie pewnych, charakterystycznych tylko dla szpitala uzdrowiskowego zadań, szpital ten tracił przymiot szpitala, co łączyłoby się z zaklasyfikowaniem go do odrębnej od szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych. Sąd przyjął zatem, że niedopuszczalne jest różnicowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym i innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym szpitali uzdrowiskowych. Jak zauważał sąd, "gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem , nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu". Szpital pozostaje więc pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", odpowiednio: "w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej, czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia". Pomocnym w definiowaniu pojęcia "szpital", co także podkreślał WSA, jest również odczytanie tego zwrotu w znaczeniu językowym. W Słowniku Języka Polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1989, str. 424 zwrot "szpital" określa się jako zakład lecznictwa zamkniętego służący badaniu i leczeniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów leczniczych i diagnostycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że osoby przebywające w takich szpitalach uzdrowiskowych są zobligowane do przestrzegania określonego regulaminu (szpitalnego), a placówki te nie maja charakteru li tylko wczasowego z uwagi na stałą opiekę lekarską i pielęgniarską, a także wykonywane różnego rodzaju zabiegi lecznicze. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1695/15, z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 107/15, z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2504/14, z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3866/13, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 921/12, czy też z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i sygn. akt II FSK 1217/10 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zatem prawdą, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że ugruntowane orzecznictwo to przede wszystkim wyroki WSA w Szczecinie. Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wymienionych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nich argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w interpretacji ogólnej nr PL/LS/838/9/SIA/14/RD-88286 z dnia 3 października 2014 r. w sprawie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych, Minister Finansów "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego w zakresie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych", wyjaśnił, że "w szpitalu uzdrowiskowym wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne, a tym samym szpital uzdrowiskowy jest jednym z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (zob. interpretacja ogólna opublikowana w: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2014, poz. 38). Mając na uwadze powyższe wywody brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są z użyciem tego zwrotu. Nie można zatem uznać za trafny, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że WSA dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną oraz rozszerzającą. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że osoba przebywająca w szpitalu uzdrowiskowym wyłączona jest od pobierania opłaty uzdrowiskowej, stosownie do postanowień przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.