I FSK 383/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. N., P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 554/14 w sprawie ze skargi K. M. N., P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 24 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. N., P. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 554/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.N. i P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 24 lipca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z 6 grudnia 2010 r. określił D. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka") wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami z tytułu importu towaru dokonanego w lutym 2007 r. W wyznaczonym terminie spółka nie wpłaciła podatku, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, której nieuregulowanie spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym, mając na uwadze, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego w KRS jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.N., postanowieniem z 9 września 2011 r., wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec P.N. jako prezesa zarządu oraz K.N. jako członka zarządu (dalej: "skarżący") za zaległości podatkowe spółki, a następnie decyzją z 2 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności ww. osób za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku VAT z tytułu importu. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki, bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez skarżących obowiązków prezesa zarządu oraz członka zarządu. Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Sąd Rejonowy w Warszawie 6 lipca 2006 r. wpisał spółkę do rejestru przedsiębiorców, a następnie wpisem z 23 września 2008 r. wykreślił K.N. z funkcji członka zarządu spółki, natomiast P.N. z pełnionej funkcji prezesa zarządu został wykreślony 21 października 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 456/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w R. uzupełnił postępowanie dowodowe i wskazał, że powołany biegły stwierdził, iż spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej 30 września 2006 r., co oznacza iż z tym dniem spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, ze zm.). Zatem organ podatkowy właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji. W omawianym okresie nie został bowiem w ustawowym terminie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przeprowadzona ocena sytuacji finansowej spółki niewątpliwie wskazywała, że ujawnione już w roku wcześniejszym trudności finansowe nie miały charakteru przejściowego, a sytuacja finansowa spółki nie ulegała poprawie. Wszelkie dokumenty oraz analiza sporządzona za kolejne okresy sprawozdawcze potwierdzała, że tendencja ta miała charakter trwały. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę zarzucając w niej naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mając na uwadze, że wykazane przez Sąd kasacyjny w sprawie o sygn. akt l SA/Go 456/12 wady postępowania oraz obowiązek ich usunięcia dotyczył w szczególności wad postępowania administracyjnego powstałych już na etapie pierwszej instancji, - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie w sprawie. Przyjęto bowiem, że wyliczona spółce przez organy celne kwota, za którą odpowiedzialność mają ponieść członkowie zarządu, była zaległością podatkową przypisaną do zobowiązania podatkowego, natomiast była to zaległość sklasyfikowana w grupie podatku naliczonego, który nie został wymieniony w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego; - art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak analizy w zakresie indywidualności każdego postępowania, w związku z tym brak wyjaśnienia, czy w danej konkretnej sprawie przesłanka egzoneracyjna nie wystąpiła; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak analizy możliwości uwolnienia się skarżących od odpowiedzialności wobec wierzyciela spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza widomości specjalne; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, a zatem w sposób nie odpowiadający wymogom określonym we wskazanym przepisie, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego; W ocenie skarżących Dyrektor Izby Celnej w R. nie wykonał w sposób należyty zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartego w wyroku z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 456/12, to znaczy wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, którą Sąd prowadził pod sygn. akt I SA/Go 456/12. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przy czym mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przedmiotem kontroli Sądu było także to, czy wyrażone w wyroku tego Sądu z 12 września 2012 r., (sygn. akt I SA/Go 456/12) wskazania zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że w sprawie istotne jest, że Sąd już sprawę rozpoznawał, uchylając jedynie decyzję organu drugiej instancji. Nie podzielił stanowiska skarżących, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób szczątkowy. Rozpoznawana sprawa dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu. Faktami, które muszą w tym postępowaniu zostać przez organ udowodnione, były: istnienie zaległości podatkowej spółki, bezskuteczność przeprowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, wskazanie członków zarządu spełniających przesłanki z art.116 § 2 Ordynacji podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że te fakty zostały przez organ pierwszej instancji ustalone. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie o zbadanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, zatem Sąd uznał, że organ w znacznej części przeprowadził postępowanie dowodowe. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy ustosunkowując się do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że otrzymał akt notarialny Rep. A 7120/2011 z 5 grudnia 2011 r., z którego treści wynika, że spółka odkupiła nieruchomości stanowiące działki o numerach ewidencyjnych 8/9; 7/9 i 7/10 od spółki "Z." za łączną kwotę 42.000 zł, dla których założono księgę wieczystą. Wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 18 października 2013 r., i w rzeczywistości wartość tego mienia, w przypadku jego egzekucji nie zaspokoi powstałych zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zdaniem Sądu, pomimo nie w pełni właściwego uzasadnienia przez organ odwoławczy jego stanowiska co do nie wystąpienia przesłanki z art.116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalenie w tym zakresie uznał za prawidłowe, gdyż faktycznie w tym postępowaniu przesłanka ta rzeczywiście nie wystąpiła. Dalej Sąd wskazał, że w jego ocenie, organ odwoławczy zalecenie z poprzedniego wyroku zrealizował pomimo, że niedostatecznie dał temu wyraz w treści zaskarżonej decyzji, w której przede wszystkim podtrzymał wcześniej przyjęte ustalenia w oparciu o wpisy w KRS, nie omawiając uzyskanych przez siebie dowodów w postaci uchwał wspólników spółki o odwołaniu skarżących z pełnionych funkcji. Z całości akt rejestrowych spółki D., które Dyrektor Izby Celnej otrzymał z Sądu Rejonowego [...] - XII Wydział Gospodarczy KRS wynikało, że K.N. została odwołana z funkcji członka zarządu w 2 września 2008 r., zaś P.N. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu 23 marca 2010 r. Zatem nietrafnie organ przyjął, że skarżący przestali pełnić funkcje w zarządzie w dniu wykreślenia z KRS, gdyż jak zostało to już podniesione przez Sąd w poprzednim orzeczeniu, wpis do rejestru ma jedynie charakter deklaratoryjny. Ponieważ jednak z dokumentów rejestrowych spółki, uzyskanych przez organ ponownie rozpatrujący sprawę wynika jednoznacznie, że w okresie kiedy skarżący pełnili funkcje w zarządzie spółki, powstało zobowiązanie podatkowe jak i upływał termin jego płatności, to powyższe uchybienie Sąd uznał za nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd dodał, że organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, zastosował prawidłowo regulację art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Nowelizacja § 2, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., spowodowała, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jako osoby trzeciej, wchodzi w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. W sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, z czego z kolei wynika, że dla odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług z tytułu importu, dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień dokonania zgłoszenia celnego. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, ten zaś powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatników do samoobliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w lutym 2007 r. W tym też czasie powstały zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Ponieważ spółka uiściła podatek w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Dla ustalenia odpowiedzialności w oparciu o znowelizowany art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma to, by termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. Nie ulega wątpliwości, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku, w zarządzie spółki obowiązki pełnili K.i P.N. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że dokonywanie przez biegłego oceny nie na podstawie materiałów źródłowych (np. decyzji) lecz na podstawie zestawienia należności przekazanych przez Izbę Celną, dyskwalifikuje jego pracę. Zestawienie należności zostało stworzone w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. i dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełni miarodajne. Jak wynika z opinii, do tabelarycznego zestawienia zaległości organ celny dołączył kopie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Z kolei sami skarżący, nie wskazali jakie konkretnie inne materiały źródłowe nie zostały wzięte pod uwagę. Sąd podkreślił także, że aby wypełnić zalecenia z wydanego wcześniej wyroku Dyrektor Izby Celnej celem zbadania sytuacji finansowej spółki zwrócił się do szeregu instytucji, a także do prezesa spółki o stosowne dokumenty, w wyniku czego zgromadził obszerny materiał dowodowy. Następnie postanowieniem z 15 marca 2013 r. powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości. Wyprowadzone przez organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w ten sposób dowody, wnioski w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki, Sąd uznał za trafne. W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął za biegłym, że spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań z dniem 30 września 2006 r. Data ta jest istotna w kontekście tzw. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek o upadłość winien być zgłoszony w okresie pełnienia przez skarżących funkcji w zarządzie spółki do 14 października 2006 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za organem celnym stan faktyczny w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za dług osoby trzeciej nie uzasadniał wydania orzeczenia tej treści. W związku z powyższym, WSA w Gorzowie Wielkopolskim powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 153 P.p.s.a. i art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie na skutek uchylenia wyrokiem kasacyjnym poprzedniej decyzji organu administracji celnej niemożliwe było zastosowanie przez ten organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wydanie orzeczenia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji, w przypadku wystąpienia przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia. Kwestia ta nie została należycie oceniona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, co prowadzi do konkluzji, że naruszono wskazane powyżej przepisy oraz art. 1 § 2 P.p.s.a., przyjmując do oceny działalności administracji inne kryterium kontroli, w tym wypadku poprzez ocenę decyzji organu celnego pod kątem słuszności; - art. 141 § 4 i art. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej m.in. w związku z art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie badał, czy narusza ona przepisy postępowania w zakresie stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza widomości specjalne. Z uzasadnienia wyroku skarżący nie mogą wywieść, czy Sąd analizował zarzut w powyższym zakresie pod kątem naruszenia przez organ celny art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 Ordynacji podatkowej; Gdyby natomiast okazało się, że złożone w piśmie procesowym zarzuty nie mogły zostać wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji z jakichkolwiek względów, to w tym samym zakresie należy postawić zarzut oparty na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. sprowadzając go do tego, że Sąd ten nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, pomimo że powinien i mógł to uczynić. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie dostateczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącego oceny udowodnienia w sprawie faktów i okoliczności prawnie znaczących dla prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Jeżeli natomiast WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że nie leży w jego kompetencjach samodzielne analizowanie materiału dowodowego w zakresie, w jakim jego analiza ma prowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla subsumcji do objętego analizą stanu prawnego, o ile analizy w tym zakresie nie dokonał sam organ, to z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. powinien zaskarżoną decyzję uchylić. 2. prawa materialnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: - błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mimo, iż zawarta w przepisie tym przesłanka warunkująca zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z powodu braku winy zawężona została wyłącznie do pojęcia staranności i przezorności przewidzianych w art. 355 § 2 k.c. oraz 293 § 2 k.s.h. z pominięciem innych przypadków, w których nie można przypisać winy; - niewłaściwej wykładni art. 197 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że powołany biegły może się wypowiadać w kwestiach zastrzeżonych dla organu prowadzącego postępowanie oraz w zastępstwie tego organu gromadzić materiał dowodowy potrzebny dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym opinią. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2). Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że kwestie zasadności pociągnięcia skarżących do odpowiedzialności za zobowiązania spółki D. w odnośnie do innych okresów rozliczeniowych (i w pewnym zakresie opartych na innych zarzutach kasacyjnych) były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela argumentację wyrażoną w wyrokach z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1440/14 oraz I FSK 1441/14. Dodatkowo, przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej, na podstawie art. 153 P.p.s.a., należy uwzględnić wskazania i ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 września 2012 r., I SA/Go 456/12. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 12 października 2006 r., sygn. akt GSK 147/06; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 670/14, publ. CBOSA). Z art. 170 P.p.s.a. wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA: z 25 lutego 2014 r., sygn. akt GSK 1939/12; z 5 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/14, publ. CBOSA). Skarżący upatrują naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organem celnym stanu faktycznego w zakresie niewystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za dług osoby trzeciej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 456/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zobowiązał organ podatkowy m.in. do zbadania zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżących za zobowiązania spółki. Pociągnięcie byłych członków zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wymaga bowiem zarówno wykazania istnienia przesłanek pozytywnych jak i wykazanie braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnoszą, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do oddalenia skargi, ze względu na ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt b) Ordynacji podatkowej tj. w sytuacji, w której niezgłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło z winy byłego członka zarządu spółki. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonych środków dowodowych bezsprzecznie wynika, że skarżący nie przedstawili przekonujących dowodów na wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji obowiązek zgłoszenia tego wniosku powstał w czasie, w którym skarżący pełnili funkcje w zarządzie spółki. Koniecznym jest również wskazanie w tym miejscu, że zarzut błędnej oceny istnienia przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki, skarżący łączą z ich zdaniem błędnym kryterium oceny winy osób trzecich przy ustalaniu ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący wywodzą, że ocena wystąpienia tej przesłanki dokonana przez Sąd pierwszej instancji została w nieuzasadniony sposób zawężona i nie uwzględnia badania tzw. "dobrej wiary" w rozumieniu nadanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że ustalając istnienie lub brak winy skarżących na potrzeby art. 116 § 1 pkt b) Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zastosował rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem właściwych kryteriów takiej oceny zaaprobowanych w orzecznictwie sądowym. W tym miejscu należy przywołać rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 8 lipca 2015 r., sygn. akt II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Natomiast za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżących co do konieczności uwzględniania kryterium "dobrej wiary". Pojęcie to, doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT (zob. np. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 12 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774) związane jest z zakwestionowaniem prawa podatnika do zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie chodzi zaś o ustalenie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Tym samym brak było podstaw do badania przez Sąd pierwszej instancji istnienia przesłanki egzoneracyjnej w oparciu o pojęcie "dobrej wiary" wynikające z przywołanego przez skarżących orzecznictwa TSUE. Za niezasadny należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 456/12. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdzając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, ograniczył się do uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo iż skarżący wnosili także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Należy podzielić również ocenę Sądu pierwszej instancji, że wykonanie wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA w rozpatrywanej sprawie nie uzasadniało skorzystania przez organ odwoławczy z procedury określonej w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że zasadniczym elementem przesądzającym o wadliwości decyzji organu odwoławczego stwierdzonej przez WSA w Gorzowie był brak przekonującego i rzetelnego wykazania przez organ administracji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżących za zobowiązania Spółki. W ocenie WSA stanowisko organu w tym zakresie nie zostało poparte stosownymi dowodami, a w konsekwencji Sąd zobowiązał organy podatkowe do podjęcia inicjatywy dowodowej, zebrania całości materiału dowodowego i następnie poddania go ocenie, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Fakt przyznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie w połączeniu z brakiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji musi prowadzić do wniosku, że w ocenie Sądu realizacja wytycznych wskazanych w ww. wyroku nie musiała wiązać się z koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji rozpatrujący niniejszą sprawę, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w sposób zapewniający wypełnienie wytycznych wynikających z powołanego wyroku. W szczególności materiał dowodowy został uzupełniony o dokumenty, które poddane zostały następnie ocenie i z których wynika, iż w sprawie nie zachodzą w przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, zakres uzupełnienia materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wykonania przez organ odwoławczy wytycznych wynikających z wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie budzi także wątpliwości z punktu widzenia określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po pierwsze, jak wcześniej wskazano decyzja organu odwoławczego była już przedmiotem kontroli legalności przez sąd administracyjny. We wcześniejszym orzeczeniu sąd nie podniósł naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 127 Ordynacji podatkowej. Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skorzystał również ze swych uprawnień ustawowych i uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie uchylił również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie, zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11, publ. CBOSA). Analizując z powyższego punktu widzenia akta administracyjne, należy podkreślić, że w toku ponownego postępowania odwoławczego, realizującego zresztą zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, uzupełniono jedynie postępowanie. Zakres tego uzupełniającego postępowania dowodowego w żaden sposób nie przekracza granic zakreślonych przez art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Istota zarzutów skarżących sprowadza się do kwestionowania zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do całości zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenia ww. przepisów skarżący upatrują w niepełnej kontroli decyzji organu odwoławczego, który – przy jej wydaniu – oparł się na opinii biegłego. Z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może powołać biegłego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W orzecznictwie przyjmuje się, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, organy te nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2016, sygn. akt I FSK 1864/14). W niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystał prawo nadane mu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i uzyskał opinię biegłego z dziedziny rachunkowości. Podzielić należy przy tym zastrzeżenia skarżących, co do zakresu przedmiotowego tej opinii. W efekcie należy zgodzić się z nimi, iż brak było podstaw by zakresem tym objąć także kwestie związane z badaniem przesłanek wyłączających odpowiedzialność, czy też przesłanek do ogłoszenia upadłości. Stwierdzenie to czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w sprawie. Wbrew sugestii skarżących organ podatkowy nie oparł się bezkrytycznie na wspomnianej opinii, ale samodzielnie dokonał ustaleń co do kondycji finansowej spółki, w tym oceny czasu, kiedy wystąpił stan jej niewypłacalności. Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżących, zawarł ocenę faktu pozyskania przez organ podatkowy części materiału dowodowego istotnego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście art. 197 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości poglądu Sądu pierwszej instancji, co do zakresu opinii biegłego, nie można podzielić poglądu skarżących o braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do całości argumentacji podnoszonej w skardze W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w tym przepisie. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W sposób wyczerpujący wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Jak już wskazano wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo i z zastosowaniem właściwych kryteriów dokonał oceny wystąpienia przesłanek odpowiedzialności skarżących określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a zaprezentowane w skardze kasacyjnej zastosowanie kryterium "dobrej wiary" podatnika nie ma zastosowania przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.