II OSK 879/15

Dnia 30 grudnia 2016 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Robert Sawuła /spr./ Sędziowie sędzia NSA Andrzej Gliniecki sędzia del. NSA Tomasz Zbrojewski Protokolant asystent sędziego Rafał Jankowski po rozpoznaniu w dniu 30 grudnia 2016 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 1853/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Głównego Lekarza Weterynarii kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 1853/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny (powoływany dalej jako: WSA) w Warszawie oddalił skargę [...] (Spółka) na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z przywołanego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego w piśmie z dnia 12 lipca 2011 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej wskazanych w załączniku do wniosku w wysokości przewyższającej opłatę, o której mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007 r. Nr 2, poz. 15, dalej "rozp. MRiRW z 2006"), a także o zwrot tej nadpłaty na wskazany przez stronę rachunek bankowy. Zdaniem Spółki nadpłata wynikała z niezasadnego pobrania pełnej opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przywożonych przez nią produktów, przeznaczonych do składów celnych, podczas gdy Graniczny Lekarz Weterynarii w Gdyni powinien zastosować opłatę wynikającą z ww. przepisu, tj. 40 % wysokości opłaty. Graniczny Lekarz Weterynarii w Gdyni decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty należności z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej od dnia 6 sierpnia 2007 r. do dnia 28 sierpnia 2009 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołania, a rozpoznając je Główny Lekarz Weterynarii decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w Gdyni z [...] sierpnia 2011 r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, a WSA w Warszawie ją oddalił wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., IV SA/Wa 76/12. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., II OSK 1935/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję Głównego Lekarza Weterynarii, jak również decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykładnia § 7 ust. 2 rozp. MRiRW z 2006 powinna prowadzić do zastosowania jednakowej opłaty zarówno do tranzytu bezpośredniego, jak i pośredniego, a więc wraz z wprowadzeniem do składu celnego, przed ostatecznym wywiezieniem. Sąd kasacyjny podkreślił, że fakt wskazania przez skarżącą w świadectwie CVED przeznaczenia celnego przesyłki jako skład celny w połączeniu z jej ostatecznym wywiezieniem poza granice Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości nadania przesyłce charakteru przesyłki objętej tranzytem o charakterze pośrednim, połączonym z czasowym przechowywaniem w składzie celnym. Jak dalej wskazano w zaskarżonym wyroku, prowadząc ponownie postępowanie Graniczny Lekarz Weterynarii w Gdyni, rozpatrując wniosek skarżącej Spółki, podjął w dniu [...] maja 2014 r. decyzję nr [...], w której stwierdził nadpłatę opłaty pobranej w okresie od dnia 6 sierpnia 2007 r. do dnia 28 sierpnia 2009 r. za czynności weterynaryjnej kontroli granicznej w kwocie 54 151.34 zł wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w Gdyni, zarzucając organowi naruszenie art. 2 § 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "uOp"), poprzez odstąpienie od jego zastosowania oraz wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia początkowego momentu obliczania odsetek i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty, wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia powstania nadpłaty. Rozpoznając powyższe odwołanie Główny Lekarz Weterynarii decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej na rzecz skarżącej: - w 2007 r. w wysokości 6 790.54 zł z odsetkami, w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty, - w 2008 r. w wysokości 26 397.69 zł z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty, - w 2009 r. w wysokości 20 963.11 zł z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek został złożony przez skarżącą Spółkę w dniu 12 lipca 2011 r. Powołując się na orzecznictwo stwierdzono, że nie można zgodzić się z argumentem odwołującej się Spółki, że w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 78 § 3 pkt 1 uOp. Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie konieczne było uchylenie przez niego decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wskazanie wysokości nadpłaty, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy rachunków. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu nie określił bowiem wyraźnie jaka kwota stanowi nadpłatę opłat wniesionych przez stronę odrębnie w każdym roku, a tym samym nie dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Spółka na powyższą decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lipca 2014 r. złożyła skargę do WSA w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia początkowego momentu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 § 2 uOp przez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa", jako oznaczającego obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej wprost wszystkich przepisów działu III uOp, dotyczących nadpłaty, - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, - art. 78 § 3 pkt 1, w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie, że przesłanką zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 uOp jest wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego, również w sytuacji kiedy ustalenie (określenie) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 uOp następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej, - art. 78 § 3 pkt 1, w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 O.p., w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien zostać zastosowany. W odpowiedzi na skargę Główny Lekarz Weterynarii wniósł o jej oddalenie. W motywach wyroku oddalającego skargę WSA w Warszawie stwierdził, że skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp, który nakazuje w takim przypadku naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zdaniem tegoż sądu opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty w prawidłowej wysokości spowodowane było ewidentnymi błędnymi wyliczeniami organów, co opisano w decyzji organu I instancji, zatem w tym przypadku nie wystąpiła negatywna przesłanka naliczenia oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (określającą nadpłatę) w prawidłowej wysokości. Odwołując się do motywów zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 września 2008 r., I SA/Kr 538/08 (LEX nr 2083430) wskazano, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest jednak z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Dodatkowo wskazano na aksjologiczne uzasadnienie dla takiej wykładni, co wspierano odwołaniem się do motywów uchwały składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Odnosząc się do przywoływanych w skardze orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dostrzeżono, że dotyczyły one problematyki poboru odsetek od długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W ocenie sądu wojewódzkiego odrębność materialnoprawna przedmiotowej opłaty od wskazanych zagadnień długu celnego oraz podatku od towarów i usług nie pozwala przyjąć, że przywołane przez Spółkę wyroki mogą mieć znaczenie w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że orzekając w sprawie Główny Lekarz Weterynarii prawidłowo zastosował regulacje z art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp. Skargą kasacyjną – reprezentowana przez pełnomocnika − [...] zaskarżyła w całości ww. wyrok i zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wówczas: t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: Ppsa): a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 § 2 uOp przez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa" jako oznaczającego obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej wprost wszystkich przepisów działu III ustawy uOp dotyczących nadpłaty, podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że statuuje on obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej przepisów działu III ustawy uOp z uwzględnieniem przepisów odrębnych regulujących ustalenie (określenie) tej opłaty, b. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że wskazany przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, c. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 uOp w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie, że przesłanką zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 uOp jest wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, również w sytuacji kiedy ustalenie (określenie) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 uOp, następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej, podczas gdy prawidłowe zrozumienie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że przesłanką zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 uOp jest stwierdzenie niezgodności z prawem ustalenia opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 uOp, jeżeli ustalenie tej opłaty następuje w inny sposób, niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej, d. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 uOp, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien zostać zastosowany. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 Ppsa skarżąca Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości oraz decyzji Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej określenia w punktach 1, 2 oraz 3 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Na podstawie art. 203 Ppsa wnosi również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Spółki zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a istota sprawy sprowadza się do kwestii oprocentowania nadpłaty. Eksponując źródło obowiązku zwrotu nienależnie pobranej opłaty weterynaryjnej w postaci przepisów prawa wspólnotowego Spółka podkreśla, że wykładnia prowspólnotowa art. 2 § 2 uOp wskazuje, że przepisy działu III uOp winny być stosowane do opłaty pobranej przez organy Inspekcji Weterynaryjnej z uwzględnieniem przepisów odrębnych regulujących ustalenie tej opłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka rekapitulując zasady oprocentowania nadpłaty zawarte w przepisach uOp podnosi, że wysokość opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej została ustalona przez organ Inspekcji Weterynaryjnej w specyficznej postaci wynikającej z przepisów odrębnych, tj. poprzez wystawienie rachunku, w związku z czym nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 uOp. W skardze kasacyjnej obszernie nawiązywano do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w aspekcie konieczności uwzględnienia równoważności oraz skuteczności zwrotu odsetek w przypadku pobrania podatku z naruszeniem przepisów unijnych oraz potrzeby uwzględnienia prymatu wykładni zgodnej z przepisami konstytucyjnymi. W konkluzji strona skarżąca kasacyjnie wywodzi, że w realiach rozpatrywanej sprawy winien być zastosowany przepis art. 78 § 1 pkt 1 uOp. W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej kasacyjnie poparł skargę kasacyjną i zarzuty oraz wnioski w niej zawarte. Pełnomocnik dodatkowo podtrzymał konieczność zastosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów uOp, a z ostrożności złożył wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dot. zgodności art. 2 § 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp w zw. z art. 77 ust. 1. art. 64 ust. 1 w zw. art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP. Potrzebę skierowania pytania prawnego pełnomocnik upatruje w uzyskaniu wyroku tzw. zakresowego, jeśli chodzi o datę początkową oprocentowania nadpłaty. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prawnego, to wobec faktu, że przepisy których on dotyczy są jasne i zrozumiałe, nie widział podstaw by ten wniosek uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 Ppsa rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które − zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną − zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, opubl. ONSAiwsa z 2010 r., nr 1, poz. 1). W niniejszej sprawie żadnej z wymienionych w art. 183 § 2 Ppsa przesłanek nieważności postępowania Sąd się nie dopatrzył, wobec czego kontrola ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 Ppsa, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie Sądu zarzuty te nie są usprawiedliwione. A. W związku ze sformułowanym podczas rozprawy wnioskiem pełnomocnika Spółki, aby wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, celem uzyskania tzw. wyroku zakresowego odnośnie enumeratywnie wskazanych przepisów uOp, stwierdzić należy, że wniosek ten nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 193 Konstytucji RP "Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem". Sąd zatem w myśl cyt. przepisu może przedstawić pytanie prawne, lecz nie musi, jest to uprawnienie, a nie obowiązek prawny sądu. Wyjaśnić także należy, że instytucja pytania prawnego przewidziana art. 193 Konstytucji RP nie daje skarżącemu uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Takiej wątpliwości Sąd w sprawie niniejszej nie powziął. B. Sądowi z urzędu wiadome jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawy dotyczące stwierdzenia nadpłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej, odnoszące się do żądań Spółki za inne okresy. Wyrokami z dnia 18 maja 2016 r., II OSK 2150/14 i II OSK 2207/14 oddalono skargi kasacyjne od wyroków oddalających skargi, w ich uzasadnieniu zajmując stanowisko odnośnie zarzutów kasacyjnych, które zostały sformułowane identycznie z zarzutami skonstruowanymi w przedmiotowej sprawie. Sąd w tym składzie uznaje, że brak jest podstaw, aby odstąpić od oceny zajętej w powyższych wyrokach. C. Zgodzić należy się ze skarżącą kasacyjnie Spółką, że istotą sprawy jest spór odnośnie kwestii oprocentowania nadpłaty, powstałej wskutek niezasadnego pobrania oznaczonej kwoty tytułem opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej produktów, przeznaczonych do składu celnego. W tym zakresie powstanie nadpłaty nie jest przedmiotem kontrowersji, spór odnosi się wyłącznie do ustalenia momentu powstania tej nadpłaty, co ma znaczenie dla wyliczenia kwoty jej oprocentowania. Sąd wojewódzki oddalając skargę zaakceptował stanowisko Głównego Lekarza Weterynarii odnośnie zastosowania w przedmiotowej sprawie konstrukcji z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp, zaś Spółka zwalcza to stanowisko wywodząc, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 uOp. W sporze tym opowiedzieć należy się za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. D. Nie jest usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni przepisu art. 2 § 2 uOp, skarżąca kasacyjnie Spółka kwestionując takie jego odczytanie, z którego wynikałoby, że do opłat mają zastosowanie wprost wszystkie przepisy działu III uOp, podczas gdy zdaniem skarżącej do nadpłaty w zakresie opłat weterynaryjnych powyżej wskazane przepisy należy stosować z uwzględnieniem przepisów odrębnych regulujących ustalenie (określenie) tej opłaty. Odnosząc się do niniejszego zarzutu trzeba stwierdzić, że stosownie do art. 2 § 2 uOp przepisy działu III tej ustawy stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy niż organy podatkowe, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Ustawodawca w omawianym przepisie nie użył sformułowania "stosuje się odpowiednio". Oznacza to wobec tego, że przepisy działu III uOp znajdują zastosowanie do wskazanych w art. 2 § 2 tej ustawy opłat wprost, chyba że w przepisach odrębnych zawarte jest inne uregulowanie tej kwestii. Skarżąca Spółka ogólnie wskazała, że stosując dział III uOp należało uwzględnić odrębne przepisy regulujące ustalenie opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej. Formułując zarzut skargi kasacyjnej skarżąca nie podała konkretnie przepisu, bądź przepisów odrębnych, zawierających inne uregulowanie, wpływające na zakres stosowania działu III uOp w przedmiotowej sprawie. Tym samym powyższy zarzut, jak to już zasadnie w wyrokach z dnia 18 maja 2016 r., II OSK 2150/14 i II OSK 2207/14 wyłuszczono, nie jest konstrukcyjnie zarzutem zamkniętym, tj. takim, który wskazuje, w oparciu o jakie konkretnie przepisy strona skarżąca odkodowuje normę, która wpływa na sposób i zakres stosowania przepisów działu III uOp. Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 2 § 2 uOp nie mógł ostać uznany za zasadny. E. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 2 § 2 uOp w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE). Z art. 4 ust. 3 TUE wyprowadzany jest obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, co nakłada obowiązek na państwa członkowskie podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań traktatowych lub z działań instytucji Unii. Jednocześnie państwa członkowskie powinny ułatwiać Unii wypełnianie jej zadań oraz powstrzymywać się od podejmowania wszystkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów traktatowych. Wobec tego każdy przepis prawa unijnego powinien być interpretowany zgodnie z celami traktatowymi, celami ustanowienia danego aktu prawnego i konkretnego przepisu. Zatem, powołując w zarzucie skargi kasacyjnej art. 4 ust. 3 TUE, należy jednocześnie wskazać te unormowania prawa europejskiego, których interpretacja wpływa na wykładnię prawa krajowego, w tym przypadku wymienionych wyżej przepisów uOp. W tak skonstruowanym zarzucie nie wskazano na żadne unormowania prawa europejskiego mające w ocenie skarżącej Spółki wpływ na wykładnię przepisów krajowych, dotyczących daty początkowej oprocentowania nadpłaty opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała art. 27 ust. 9 rozporządzenia (WE) Nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt (Dz.U.UE.L2004.165.1). Zgodnie z tym przepisem opłaty nie są bezpośrednio lub pośrednio zwracane, chyba że zostały pobrane nienależnie. Niniejszy przepis reguluje kwestię zwrotu opłaty, nie dotyczy natomiast oprocentowania w przypadku jej zwrotu. Do zagadnienia tego nie odnosi się również motyw 32 omawianego rozporządzenia, który dotyczy zasad nakładania opłat. F. Zarzuty sformułowane w pkt. c i d skargi kasacyjnej podlegają łącznemu rozpoznaniu, albowiem pozostają ze sobą w związku. W ocenie Sądu nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 uOp w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jego błędną wykładnię jak również poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania. Niesporne jest, że skarżąca Spółka uiszczała opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej ustalone przepisami prawa krajowego, których wysokość wynikała z rachunków wystawianych przez właściwego Granicznego Lekarza Weterynarii. Trafnie przeto sąd wojewódzki dostrzegł, że źródłem obowiązku strony było zdarzenie – dokonanie weterynaryjnej kontroli granicznej – nie zaś wydanie decyzji przez właściwe organy. W takim przypadku, w sytuacji, w której podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty kwestionuje jej wysokość może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 uOp). Wniosek taki wszczyna postępowanie administracyjne, w wyniku którego dochodzi do zbadania zasadności pobrania opłaty w określonej wysokości i które kończy się wydaniem decyzji administracyjnej. Dopiero z dniem wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę wnioskodawca uzyskuje prawo do jej zwrotu. Zwrot nadpłaty jest możliwy wyłącznie po wcześniejszym wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zasady te dotyczą wszystkich podmiotów, które kwestionują wysokość pobranej opłaty, do której mają zastosowanie przepisy działu III uOp. Skarżąca Spółka nie wykazała, aby zasady zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania czyniły praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. Raz jeszcze wypadnie przy tym odwołać się do motywów zawartych w wyrokach z dnia 18 maja 2016 r., II OSK 2150/14 i II OSK 2207/14, gdzie wyłuszczono, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że przesłanki wypłacania odsetek ustanowione w krajowym porządku prawnym muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności. Oznacza to, że nie mogą być one mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. Nadto zasady równoważności nie można interpretować tak, że zobowiązuje państwo członkowskie do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa. Skoro zasady zwrotu i oprocentowania nadpłaty opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej są takie same jak zasady dotyczące zwrotu i oprocentowania każdej innej opłaty, do której mają zastosowanie przepisy działu III uOp, to brak jest podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 uOp tylko dlatego, że zawiera najkorzystniejsze dla skarżącej rozwiązanie normatywne. Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 uOp i twierdzenia, że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie do sytuacji, której dotyczy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp. Podzielić należy stanowisko WSA w Warszawie, że za punkt odniesienia dla rozważań w kwestii oprocentowania nadpłaty należało przyjąć datę wydania decyzji przez Głównego Lekarza Weterynarii. Skoro niesporne jest, że decyzję w przedmiocie nadpłaty wydano po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, to należało zastosować konstrukcję ujętą dyspozycją art. 78 § 3 pkt 3 lit. b uOp. Zasadnie także WSA w Warszawie przywołał motywy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 (ONSAiwsa 2011, nr 5, poz. 93), których wynika, że mechanizm zwrotu nadpłaty pełni funkcję restytucyjną, a nie kompensacyjną. Skoro zarzuty błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego są niezasadne oznacza to tym samym, że brak jest podstaw uzasadniających niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej. G. Z tych wszystkich względów i działając na podstawie art. 184 Ppsa, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. H. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.