I GSK 378/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 811/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 811/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), określił A. Sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. w łącznej wysokości 140.230,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniach 23 - 25 stycznia 2013 r. przeprowadzono kontrolę obrotu wyrobami energetycznymi: olejem opałowym oraz paliwem lotniczym w firmie skarżącej. Z kontroli sporządzono protokół z dnia 25 stycznia 2013 r., w którym stwierdzono, że spółka jest właścicielem statku powietrznego (znak rej. [...]), który wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu członków zarządu oraz pracowników spółki podróżujących w celach służbowych. Do napędu wymienionego wyżej statku powietrznego zużywane jest paliwo do silników odrzutowych JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka zatankowała łącznie 49.538,00 litrów paliwa lotniczego bez zapłaconej akcyzy. Ponadto stwierdzono, że podmiot nie zarejestrował w urzędzie celnym prowadzonej w okresie od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia 29 listopada 2012 r. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dotyczące paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 27101921, co stanowi naruszenie przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075, ze zm., dalej rozporządzenie z 2010 r.). Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że w okresie od 04.01.2011 r. do 31.01.2013 r. zakupione zostało przez spółkę ze zwolnieniem od akcyzy, paliwo do silników odrzutowych w łącznej ilości 98.486 litrów, które następnie spółka zużyła na cel nie objęty zwolnieniem, tj. na loty służbowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że zwolnieniu od akcyzy podlega paliwo od silników odrzutowych wymienione w art. 32 ust. 1 u.p.a., używane przez podmioty w ramach komercyjnego przewozu osób, rzeczy lub odpłatnego świadczenia usług lub usług na rzecz organów publicznych. W konsekwencji powyższego strona zużywając zakupione paliwo do silników odrzutowych do lotów niekomercyjnych, tj. do przewozu właściciela i pracowników podróżujących w celach służbowych, nie powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjęte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu II instancji, zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., odnosi się do paliw używanych do statków powietrznych. Z treści ust. 2 powołanego przepisu wynika, że tego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Powyższe oznacza, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. Zatem, strona powinna nabywać paliwo używane do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przyjęta przez niego interpretacja art. 32 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. jest zgodna z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283, s. 51, dalej: dyrektywa energetyczna) oraz znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE, a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Po rozpoznaniu skargi spółki na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie - oddalił skargę. Jak podkreślił Sąd I instancji istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych przez organy podatkowe bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, tj. w sytuacji gdy skarżąca spółka własnym statkiem powietrznym przewozi członków zarządu i własnych pracowników w celach służbowych, zużywane do tego statku paliwo lotnicze będzie, czy też nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. WSA przywołując treść art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 u.p.a. wywiódł, iż z istoty tych przepisów wynika, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do paliwa lotniczego wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, mających charakter komercyjny. Nie ulega wątpliwości, że omawiane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy energetycznej. Zdaniem WSA, wbrew stanowisku skarżącej spółki, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej, w którym m.in. zawarto definicję "prywatnych lotów niehandlowych". Wprawdzie polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Niemniej jednak Sąd zauważył, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", przy czym definicja ta odpowiada w swej treści definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy. W konsekwencji zdefiniowanego na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcia "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie można interpretować stosując językowe metody wykładni, czy też, jak to czyni strona skarżąca, odwoływać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. WSA miał również na uwadze wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, z których wynika, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 akapit trzeci WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 288 akapit czwarty TFUE]). Reasumując, Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mieści się w terminie ustawowym używanego paliwa do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Sąd wskazał, że powyższa wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie, poza celami normowania, szczegółowo wskazanymi w preambule dyrektywy energetycznej, jak również w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b/ tej dyrektywy, który to przepis interpretowany jest i to w sposób jednolity w orzeczeniach unijnych organów ochrony prawnej. Sąd podkreślił, że na szczególne uwzględnienie zasługuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 r., C-79/10, dostępne ze strony: www.curia.europa.eu, Lexis nr 2798057), dotyczące obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą, należącego do przedsiębiorstwa, samolotu. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż z wyrażenia: "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Trybunał podkreślił, że celem przepisu art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i "rozciągnięcie na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych". Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. W ocenie Sądu skarżący dokonał błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika. Wychodząc z takiego założenia skarżący błędnie przyjął, że skoro samolot jest wykorzystywany do transportu pracowników, a więc jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to paliwo lotnicze nabywane do takiego samolotu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Zdaniem Sądu, wbrew temu poglądowi zwrot "w celach gospodarczych" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 i 217 poprzez zastosowanie niejednoznacznego w swej treści art. 32 ust. 2 u.p.a. Za chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej, poprzez błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania; 2) art. 32 ust. 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 u.p.a. i art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej; 3) art. 2 i 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 2 u.p.a. sformułowanych w skardze do WSA, a mianowicie pominięcie rozważań na temat sformułowania "w szczególności" wskazanego w ww. przepisie, a także przez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA; 2) art. 7 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że przy interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. i art. 14 ust. 1 lit b/ dyrektywy energetycznej Sąd pominął zawarte w tych przepisach sformułowanie "w szczególności", które oznacza jedynie przykład celu innego niż gospodarczy. Zdaniem skarżącej wyrażenie to wprowadza katalog otwarty celów gospodarczych i w żadnym przypadku nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu. Spółka argumentowała, że dokonała prawidłowej wykładni pojęcia "rekreacyjny" stosując przy tym wykładnię językową. Zdaniem spółki błędna jest interpretacja art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej dokonane przez TSUE w wyroku w sprawie C-79/10, na który powołał się Sąd I instancji. Ponadto orzeczenie TSUE nie ma skutku erga omnes. Skarżąca podniosła, że nawet stwierdziwszy, że celem dyrektywy energetycznej było zwolnienie od podatku akcyzowego paliwa lotniczego używanego przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to treść przepisu polskiej ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na takie zawężenie, przez co należałoby uznać, że ustawa została błędnie transponowana do polskiego porządku prawnego. Reasumując skarżąca wywiodła, że paliwo lotnicze zużywane przez nią stosowane było do lotów o charakterze gospodarczym, więc jest zwolnione z podatku akcyzowego. Oznacza to, że Sąd wskutek błędnej wykładni art. 32 ust. 2 u.p.a., niezasadnie przepis ten zastosował, zamiast zastosować przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Za nietrafne skarżąca uznała stanowisko WSA, który niedopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i 217 Konstytucji, w sytuacji gdy treść art. 32 ust. 2 u.p.a. budziła poważne wątpliwości interpretacyjne przy jego stosowaniu zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy. Skarżąca argumentowała, że WSA w uzasadnieniu wyroku całkowicie pominął zarzut nieuwzględnienia przy interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. sformułowania "w szczególności", co uniemożliwiało prześledzenie toku rozumowania Sądu. Zauważyła też, że Sąd I instancji naruszył art. 7 Konstytucji, który implikuje prymat wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Przedmiotem sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej jest rozstrzygnięcie, czy w sytuacji gdy skarżąca spółka własnym statkiem powietrznym przewozi członków zarządu i własnych pracowników w celach służbowych, zużywane do tego statku paliwo lotnicze będzie, czy też nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zważywszy na wyłączenie od tego zwolnienia przewidziane w art. 32 ust. 2 u.p.a. Zdaniem skarżącej, dokonując interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. należy zastosować dyrektywy wykładni językowej i uznać, że używane przez nią paliwo lotnicze stosowane było do lotów o charakterze gospodarczym, a nie do prywatnych rejsów i prywatnych lotów rekreacyjnych, a zatem jest zwolnione z podatku akcyzowego. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, o jakich mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., których spółka nie świadczy. W powyższym sporze należy podzielić wykładnię art. 32 ust. 2 u.p.a. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Przepisy materialne regulujące możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia paliwa lotniczego od podatku akcyzowego przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Przy czym w myśl art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust.1 lit. b/ dyrektywy energetycznej – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10 (z dnia 1 grudnia 2011 r., opubl. www.eur-lex.europa.eu) wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez to przedsiębiorstwo usług lotniczych. Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej zawartej w art. 32 ust. 2 u.p.a. należy uwzględnić, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględnienia wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać wykładni celowościowej. Pogląd, iż podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia językowa, nie jest uzasadniony w zakresie wykładni przepisów normujących podatek akcyzowy, ale również podatek od towarów i usług. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze Państw Członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi poważne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 akapit 4 TFUE; por. wyrok ETS w sprawie van Colson i Kamann – 14/83, Zb. Orz. 1984-1991). W orzecznictwie podkreśla się, że sądy i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu sądy i organy administracji publicznej zobowiązane są do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach, albowiem ocenić należy, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 449/09, lex 580523; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1788/11, lex 1333071). Trafnie więc Sąd I instancji przy wykładni art. 32 ust. 2 u.p.a. dokonał interpretacji tego przepisu w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, słusznie odwołując się do wyroku ETS z dnia 13 listopada 1990 r. – C-106/89 Marleasing (por. glosę do tego wyroku R. Mężyka – lex/el. 2011). Identyczne stanowisko w zakresie stosowania zasady prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, przy interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., odwołując się przy tym do poglądów prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie TSUE (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 6.04.2016 r., sygn. akt I GSK 798/14, zbiór lex nr 2016015). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela powyższe stanowisko i prezentowaną na jego uzasadnienie argumentację. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca krajowy w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Niemniej jednak to określenie nie przesądza definitywnie, przy uwzględnieniu całości normy prawnej przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., że zużyte paliwo lotnicze we wszystkich innych lotach związanych z działalnością gospodarczą podlega temu zwolnieniu. Podkreślić bowiem trzeba, że celem i intencją ustawodawcy krajowego, tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na runku usług lotniczych. Zwolnienie to było skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych (por. pkt 22-26 wyroku TSUE w sprawie C-79/10 z dnia 1 grudnia 2011 r.). Zauważyć przy tym trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta zaś odpowiada w swej istocie pojęciu "prywatnych lotów niehandlowych" zawartym w art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej. Z kolei TSUE dokonując w sprawie C-79/10 wykładni tego pojęcia, wskazał, że czynności żeglugi powietrznej polegające na transporcie pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą należącego do przedsiębiorstwa samolotu, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/96 i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej, ponieważ chodzi o czynności żeglugi powietrznej, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotniczych (pkt 27). Jak dalej podkreślił Trybunał, wniosku tego nie podważa fakt, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b/ akapit pierwszy tej dyrektywy, jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Podczas gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej (np. wersja angielska, francuska), niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się przynajmniej w treści samego przepisu terminem "niehandlowe loty prywatne", który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych (pkt 28). Następnie TSUE skonkludował, że niemniej jednak owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust. 1 lit. b/ akapit drugi dyrektywy 2003/96 jako "użycie samolotu (...) we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Tymczasem to w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/96 (pkt 29). TSUE w sprawie C-79/10 dokonał więc interpretacji art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej w świetle wersji sporządzonej w innych językach urzędowych (por. np. wyroki TSUE w sprawach Kos.chniske 9/79 EU:C: 1979: 201, pkt 6; The Queen C-296/95. EU:C:1998: 152, pkt 36 oraz por. A. Doczekalska "Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej", EPS 2006, Nr 2, s.15). Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, iż pomimo istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Tym samym zarzutów skarżącej, iż dokonała prawidłowej wykładni pojęcia "rekreacyjny" (stosując przy tym wykładnię językową), w świetle tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie można było uznać za zasadne. Nie są też trafne zarzuty, sprowadzające się do twierdzenia, iż skoro zawarty w art. 32 ust. 2 u.p.a. katalog czynności, dotyczących wykorzystania statku powietrznego w celach gospodarczych jest otwarty, z uwagi na użyty zwrot "w szczególności", to podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy, nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu. Otóż wykładni art. 32 ust. 2 u.p.a. w powyższym zakresie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. (sygn. akt I GSK 1440/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tę argumentację prawną dotyczącą art. 32 ust. 2 u.p.a. Jak wskazał NSA w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1440/15 niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta – jak trafnie wywiódł Sąd I instancji – ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, a nie wykorzystywanej – jak w przypadku skarżącej kasacyjnie spółki – do przewozu własnych pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego, jak i usług lotniczych. I tak – działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Działalność gospodarcza w zakresie usług lotniczych dotyczy zaś pojęcia, które co prawda nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale pojęcie takie jest stosowane w przepisach wykonawczych. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609) załącznik 2 dotyczy statków powietrznych eksploatowanych w lotnictwie ogólnym i usługowym. Zgodnie z definicją ujętą w tym rozporządzeniu – usługi lotnicze, to użytkowanie statku powietrznego niezwiązane z zarobkowym przewozem lotniczym, podczas którego statek powietrzny wykonuje usługi w zakresie np. agrotechniki, budownictwa, fotografii i fotogrametrii, pomiarów geodezyjnych, obserwacji i patrolowania, poszukiwania i ratownictwa, reklamy powietrznej, itp. Dodać należy, że definicja ta nie jest jedynie krajową regulacją, lecz jest powtórzeniem definicji usług lotniczych przyjętej w załączniku 6 do konwencji chicagowskiej, część II ("Operacje lotnicze, w ramach których statek powietrzny jest wykorzystywany do wykonywania usług specjalnych w zakresie rolnictwa, budownictwa, fotografii, geodezji, prowadzenia obserwacji i patrolowania, operacji poszukiwawczo-ratowniczych, reklamy powietrznej itp."). Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – charakter komercyjny, co oznacza, że podmiot chcący skorzystać z tego zwolnienia musi w tej właśnie dziedzinie prowadzić działalność gospodarczą i w takiej sytuacji paliwo lotnicze do statków powietrznych będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego. Z tych zatem względów argumentacja skarżącej nie mogła być uznana za trafną. Podkreślić należy, że zakres spornego zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym, jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych. Nie występuje też zarzucana przez skarżącą nieprecyzyjność w zakresie określenia przez ustawodawcę zakresu obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo lotnicze nabywane przez spółkę do posiadanego statku powietrznego, które służy do transportu członków zarządu oraz własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podróżujących w celach służbowych), nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Uwzględniwszy powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybione należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1, 2, 3 oraz w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma obowiązku odnoszenia się do poszczególnych zarzutów lub argumentów, w sytuacji gdy z całości argumentacji stanowiącej logiczną i zwartą całość wynika, że sąd rozważał wszystkie istotne aspekty sprawy, a wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia powyższe wymogi spełnia, a nieodniesienie się do zarzutu związanego ze sformułowaniem "w szczególności" wynikało m.in. z tego, iż Sąd I instancji miał na względzie argumentację zawartą w wyroku TSUE w sprawie C-79/10, w którym dokonano interpretacji pojęć zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej, podkreślając przy tym, że pojęcie "prywatnych lotów niehandlowych" zostało zdefiniowane w sposób negatywny (pkt 20 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z 7 marca 2017 r. sygn. akt: I GSK 1440/15; z 21 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 952/15, I GSK 953/15, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 247/15; z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 791/16; z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 798/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt: I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).