III SA/Wa 693/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi O. M. K. Sp. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2012r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 sierpnia 2013 r. wniesionego przez O. Sp. j. z siedzibą w S. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r., w związku z ujawnionymi w toku kontroli podatkowej zakończonej w dniu 14 grudnia 2012 r. nieprawidłowościami. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], NUS określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 156.877 zł wobec kwoty 201.129 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres. NUS uznał, że Skarżąca niezasadnie odliczyła całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupu pojazdu specjalnego-bankowozu [...]. Pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], zarzucając jej naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą", poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup bankowozu, b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, w której przeznaczeniem zakupionego przez nią samochodu marki [...] byłby transport wartości pieniężnych. Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu specjalnego – bankowozu typu C. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca wskazała, że w ustawie o VAT nie znajduje się przepis, który ograniczałby prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do tych towarów lub usług, które są niezbędne do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia w jakiego rodzaju działalności gospodarczej wykorzystywany jest zakupiony pojazd. Do swojego odwołania Skarżąca załączyła wydruki orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup pojazdu marki [...], zarejestrowanego jako samochód specjalny – bankowóz typu C. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 15 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), wskazał że przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jednak skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego czy też pojazdu specjalnego jest wedle organu odwoławczego istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. DIS zauważył następnie, że Skarżąca w dniu 2 października 2012 r. zakupiła pojazd specjalny – bankowóz typu C marki [...]. Natomiast treść załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, stanowi, m. in. że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Ponadto przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), stanowi iż podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia wymaga, z zastrzeżeniem ust. 2 cytowanego artykułu, uzyskania koncesji, określającej zakres i formy prowadzenia tych usług. Organ odwoławczy odnotował też, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy nr [...] z dnia 28 września 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą D. Sp.j., z siedzibą przy ul. [...] w L., o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz, w której w § 1 wskazano m. in. że firma D. Sp. j. "nie świadczy monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów. Zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring Przeciwkradzieżowy i Przeciwnapadowy Bankowozu z Koncesjonowaną przez MSWiA firmą Ochrony Mienia.". Ponadto organ odwoławczy wskazał na zapytanie jakie skierował do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w kwestii tego czy firma D. Sp. j. posiada koncesję ministra właściwego ds. wewnętrznych w zakresie usług ochrony osób i mienia w rozumieniu przepisów rozdziału IV ustawy o ochronie osób i mienia. W odpowiedzi jaka została udzielona w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...], uzyskał informację z Departamentu Zezwoleń i Koncesji MSW, z której wynika, iż ww. podmiot nie posiada koncesji ww. organu na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia DIS uznał, że posiadany przez Skarżącą pojazd marki [...], zakupiony przez nią w dniu 2 października 2012 r. nie spełnia wymogu wskazanego w pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Ponadto firma D. Sp. j. stwierdziła w treści umowy z dnia 28 września 2012 r., że nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu, co wskazuje, że samochód [...] nie jest w ogóle wyposażony w system sygnalizacji napadu. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. kierowanym do NUS firma D. Sp. j. wyjaśniła, iż "(...) Wg rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. dotyczącego Bankowozów typu C (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) zapewniamy jedynie podgląd aktualnej pozycji pojazdu". W tej sytuacji przedmiotowy pojazd nie może być zdaniem organu odwoławczego uznany za pojazd specjalny w rozumieniu prawa o ruchu drogowym oraz do którego będzie mieć zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Z tego tez względu organ odwoławczy zgodnie z normą prawną zawartą w art. 194 § 3 O.p. odmówił wiarygodności znajdującym się w aktach sprawy dokumentom świadczącym, iż posiadany przez Skarżącą pojazd spełnia wymogi wymienione w treści Załącznika nr 5 do rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał również, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu marki [...], gdyż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego. Organ odwoławczy podniósł w tym miejscu, że rozpatrując niniejszą sprawę wziął również pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Organ zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej złożonymi w toku kontroli podatkowej, przedmiotowy pojazd służy do przewożenia gotówki (utargu) do banku. We wrześniu 2012 r. Skarżąca przekazała do banku kwoty w wysokości: 81.755 zł (07.09.2012r.) oraz 212.500 zł (18.09.2012r.), zaś w październiku 2012 r.: 115.000 zł (15.10.2012r.) i 95.000 zł (30.10.2012r.). Wartości dewiz przeliczono wg kursu NBP waluty z dnia przekazania środków pieniężnych do banku. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że wartości pieniężne przekazywane przez Skarżącą do banku wynosiły co najwyżej - 0,48 jednostki obliczeniowej. Natomiast z treści przepisu § 6 ust. 1 z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, wynika że bankowozem transportuje się wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że ustawodawca przewidział użycie bankowozów do transportu przynajmniej dwukrotnie wyższych wartości pieniężnych niż te, które były przedmiotem transportu dokonywanych przez Skarżącą. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez błędną ich wykładnię i nienależyte zastosowanie, 2) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez wadliwy brak zastosowania tego przepisu, 3) art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia i § 1 pkt 15, § 5, § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne oraz załącznika nr 5 do tego rozporządzenia, poprzez błędne ich zastosowanie, II. przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędne ich zastosowanie. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przepisy, na podstawie których dokonała ona odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. W opinii Skarżącej, organy podatkowe nie miały podstaw aby poszukiwać innej, celowościowej, wykładni tychże przepisów, gdyż z ustawy powinny wynikać także skutki, które nie zostały przez ustawodawcę zamierzone. Skarżąca wskazała też, że zakupiony przez nią pojazd spełnia wszystkie wymogi stawiane bankowozom typu C i posiada stosowny certyfikat nr CB-535-12 potwierdzający zgodność z wymaganiami określonymi w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Ponadto w opinii Skarżącej, przepisy ww. rozporządzenia nie wymagają, aby monitorowanie lokalizacji pojazdu było wykonywane wyłącznie przez koncesjonowany podmiot. Odmowa uznania przez organ podatkowy za wiarygodne dokumentów potwierdzających spełnienie przez przedmiotowy pojazd wymagań określonych w załączniku nr 5 do powołanego rozporządzenia, stanowi zdaniem Skarżącego naruszenie powołanego przez organ odwoławczy przepisu art.194 § 3 O.p.. Skarżąca podniosła również, że wbrew stanowisku organu podatkowego ustawodawca nie przyznał prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego jedynie do przypadków nabycia bankowozu przez przedsiębiorcę trudniącego się usługowym przewozem pieniędzy. Skarżąca powołała się w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że skoro ustawodawca nie przewiduje, iż dla możliwości odliczenia całego naliczonego przy zakupie bankowozu podatku, wymagane jest wykorzystywanie tego pojazdu jedynie do czynności podstawowych podatnika, to nie znajduje uzasadnienia, oparte jedynie na obiegowych, a nie ustawowych pojęciach, przekonanie organu podatkowego, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadności dokonanego odliczenia może mieć znaczenie zakwalifikowanie przewozu środków pieniężnych do czynności pomocniczych podatnika. Skoro bowiem ustawodawca nie przeprowadził selekcji możliwości odliczeń, to czynienie tego przez organ podatkowy nie znajduje zdaniem Skarżącej żadnego usprawiedliwienia. W opinii Skarżącej, nie było wolą ustawodawcy ograniczanie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz poprzez wprowadzenie specjalnych warunków dotyczących usługowego przewozu środków pieniężnych oraz wymagań w zakresie usług zewnętrznego monitorowania,. Zdaniem Skarżącej, sprzeczne z prawem jest także stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym ilość przewożonych przez Skarżącą pieniędzy nie uzasadnia nabycia bankowozu, gdyż wbrew ocenie organu ustawodawca nie ustanawia dolnego limitu w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła również w tym miejscu organowi odwoławczemu, że nie dokonał dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie ilości środków pieniężnych przewożonych przez Skarżącą w czasie kiedy organ wydał zaskarżoną decyzję, poprzestając jedynie na danych z września i października 2012 r. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy winien był to uczynić nawet przy braku szczególnej inicjatywy dowodowej strony, bowiem wymagały tego od organu zasady postępowania wyrażone w art. 121 i art. 122 O.p.. W piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Istota sporu polega na tym czy Skarżącej – w stanie faktycznym przez nią przedstawionym – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C, czy też miała prawo do odliczenia tylko 60% tej kwoty, ale nie więcej niż 6.000 zł – jak twierdzą organy. W ocenie Sądu słuszne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego (odpis z KRS, k. 39 i następne). W związku z tą działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest to działalność opodatkowana. Skarżąca nabyła samochód marki [...], który w fakturze, a także w dowodzie rejestracyjnym określono jako samochód specjalny – bankowóz (bankowóz typu C). Rozpatrując powstały na tle stanu faktycznego spór, wskazać należy iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne), przy czym prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). W ustawie zmieniającej (z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013r.) w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Równocześnie jednak art. 3 ust. 2 tejże ustawy zawiera katalog wyłączeń ograniczenia co do odliczenia podatku naliczonego. I tak w myśl postanowień zawartych w pkt 5 ust. 2 art. 3 tejże ustawy, ograniczenie co do odliczenia podatku naliczonego wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku ustawy zmieniającej, tzn. m. in. bankowozów. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2), a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych", ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia, to uwzględnić należy przepisy tegoż rozporządzenia, biorąc przy tym pod uwagę, że zawiera ono warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń samochodu specjalnego – bankowozu. Takie też stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, podnosząc w jego uzasadnieniu, iż w przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia, określającego wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, w tym wymagania techniczne, konieczne do uznania pojazdu za bankowóz typu C, które szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Zauważyć w tym miejscu należy, że warunki dotyczące pojazdu specjalnego, zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców, a więc wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. Nie sposób zatem przyjąć, iż adresatem powyższego rozporządzenia jest każdy przedsiębiorca, posiadający środki pieniężne, tylko dlatego, że przewozi je samochodem osobowym. Stanowisko powyższe uzasadnione jest również w kontekście tezy wyrażonej przez NSA w powoływanym już wyroku o sygn. akt. I FSK 1037/13, gdzie Sąd wskazał, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, w rozpatrywanym przypadku transportu wartości pieniężnych, jako podstawowej. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z faktu, że spełnienie formalnych przesłanek do przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. NSA wskazał, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe, a dla poparcia tego stanowiska przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu). Uwzględniając zatem powyższe, Sąd wskazał że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W wyroku tym Sąd zaaprobował stanowisko wyrażane już w orzecznictwie, wskazujące że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika właśnie z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia , wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/13). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku oraz w wyrokach wskazanych powyżej. Tym samym za niezasadne uznać należy stanowisko strony skarżącej, co do przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości. Z tych zaś przyczyn uznać należy stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Niezależnie od powyższych rozważań, wskazać w tym miejscu należy, że w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.. zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typ: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3. Wymóg transportowania wartości pieniężnych – tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach – odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału – z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5). Natomiast transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 tego rozporządzenia). W ocenie Sądu, słusznie wywiodły zatem organy podatkowe, że z powyższych przepisów wynika, iż specjalna funkcja bankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają na dany podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Przy tym, jak wyżej zostało wskazane, nie sposób przyjąć, iż są to wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą przewożące własne środki pieniężne. Bankowóz straciłby wtedy swoją specjalną funkcję i przeznaczenie. Z tej przyczyny również, w ocenie Sądu, z pełnego odliczenia VAT mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Jak wyżej bowiem wskazano, bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym. Innymi słowy jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej. Tą specjalną funkcją w przypadku bankowozu jest transport wartości pieniężnych. Jednocześnie, powyższa interpretacja przepisów – zdaniem Sądu – jest zgodna z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Odnosząc się do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują przysługującego Skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy stoją jednakże na stanowisku, że prawo to przysługuje w ograniczonej wysokości, wobec braku możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie wyłączenia z ograniczenia odliczenia podatku przewidzianego w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Oceniając zasadność stanowiska organów podatkowych, Sąd miał na uwadze następujące okoliczności. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt przedmiotowy samochód osobowy został zarejestrowany jako bankowóz, tak też określono go w certyfikacie zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., Nr CB/535/12. Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz i tak też określono go w certyfikacie, to w ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania tych zapisów, a więc przyjąć należy, że jest to bankowóz. Kwestionowanie tej okoliczności przez organy podatkowe, jakkolwiek niezasadne, pozostało w ocenie Sądu, bez wpływu na wynik sprawy. Słuszne bowiem jest stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny przeznaczenia tego samochodu oraz skutków dokonanej oceny w zakresie obowiązków podatkowych. Podkreślić należy, że uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 – z załącznikiem – cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1. Jako taki wyjątek, wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane w podstawowym zakresie przez świadczenie innym podmiotom usług polegających na transporcie wartości pieniężnych. Wykorzystywanie zaś tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, który generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem, powinno stanowić element dodatkowy. Zdaniem Sądu przeznaczenie bankowozu określone w przepisach prawa, wymaga aby wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym (w tym przypadku samochodem osobowym), w którym – jak wyżej wskazano – mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego (podatnika) w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł.. Jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania jako podstawowej specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela również pogląd wyrażony w orzecznictwie (wskazane wyżej wyroki NSA oraz wyrok WSA w Warszawie), iż nie jest zasadne przyjęcie, że spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. Jakkolwiek bowiem brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu (podobnie jak koparki, ładowarki, pomocy drogowej, żurawia samochodowego czy pojazdu pogrzebowego) w obrocie powszechnym, a nadto przepisy prawa nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową, to powyższe nie oznacza automatycznie, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie bankowozu. Niedopuszczalna, w ocenie Sądu, jest sytuacja, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, by bankowóz nabyty przez Skarżącą, był przez nią używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych. Tym samym przedmiotowy samochód nie był pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w powołanej podstawie prawnej. Zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącej naruszenia prawa materialnego, nie znajdują żadnego potwierdzenia w przepisach prawa. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną ich interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, jest nieuzasadnione. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe trafnie zakwestionowały jednak pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącego, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu specjalnego z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu, innymi słowy zakup pojazdu specjalnego nie był zdeterminowany charakterem wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, które mogły być realizowane bez wykorzystania samochodu o specjalnej funkcji. Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego i przewozi bankowozem jedynie własne środki pieniężne , Tym samym nie jest to żadna specjalna funkcja, wymagająca użycia bankowozu. Akceptując natomiast tok rozumowania Skarżącej, należałoby przyjąć, iż prawodawca jest nieracjonalny, różnicując wysokość odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów osobowych o specjalnym przeznaczeniu, przyznając im pełne prawo do odliczenia, mimo, że używane są do zwykłych czynności i potrzeb każdego podmiotu gospodarczego. Zasadny jest pogląd przedstawiony przez organy podatkowe, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Jak wyżej natomiast wskazano, szczególnie w razie gdy skorzystanie z prawa do odliczenia mogłoby służyć nadużyciom, zasadne jest stanowisko, że spełnienie formalnych przesłanek uznania samochodu za bankowóz, nie uzasadnia samo przez się, prawa do odliczenia podatku wynikającego z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zamieniającej. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie pojazdu specjalistycznego przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem bankowozu. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych zawierających stanowisko odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn szeroko opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a wobec tego skarga ta, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a..