III SA/Wa 2571/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), w związku z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej zwana "ustawą zmieniającą") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2013r. określającą Skarżącemu M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "E." kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2012 r. w wysokości 38.240 zł w tym kwotę do zwrotu za sierpień 2012r. w wysokości 33.240 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.000 zł. Jak wynika z akt sprawy u Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. W wyniku kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z 28 sierpnia 2012r., dokumentującej opłatę czynszu inicjalnego wynikającego z umowy leasingu z [...] sierpnia 2012r. dotyczącej samochodu PORSCHE 911 CARRERA 4S zarejestrowanego jako pojazd specjalny-bankowóz typu C. W ocenie organu kontrolującego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ponieważ bankowóz nie jest wykorzystywany do świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej, Skarżącemu przysługuje natomiast prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Skarżący złożył zastrzeżenia do treści protokołu kontroli niezgadzając się ze stwierdzeniem, iż nie ma prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z ww. faktury. W jego ocenie merytoryczne stanowisko dotyczące warunków do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. samochodu, nie zostało uzasadnione przepisami prawa regulującymi zasady rozliczania podatku od towarów i usług. Skarżący ponadto złożył skorygowaną deklarację VAT-7 za sierpień 2012r. uwzględniając w części ujawnione nieprawidłowości opisane w protokole kontroli przeprowadzonej za ten miesiąc tj.: dokonał prawidłowego zaokrąglenia wartości świadczonych usług poza terytorium kraju z kwoty 231.756 zł na 231.757 zł, a także zmniejszył podatek naliczony w pozycji dot. zakupów pozostałych o kwotę 2.730 zł i wykazał ten podatek w pozycji dotyczącej zakupów środków trwałych w związku z tym, iż nieprawidłowo zakwalifikował zakup ciągnika samobieżnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w związku z niedokonaniem przez Skarżącego korekty deklaracji za kontrolowany okres, w całości uwzględniających ujawnione nieprawidłowości, postanowieniem z 12 lutego 2013r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2012r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z 15 marca 2013r. określił Skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2012 r. w wysokości 38.240 zł w tym kwotę do zwrotu za sierpień 2012r. w wysokości 33.240 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.000 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż korzystanie przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych i usług myjni, z bankowozu nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem jego działalności, gdyż nie prowadził i nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych. Jego zdaniem odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem bankowozu, który jest pojazdem przeznaczonym do wykonywania funkcji specjalnych, możliwe byłoby tylko w przypadku, gdyby pojazd ten służył działalności opodatkowanej podatnika, ale takiej w której zakresie znajduje się usługowe przewożenie wartości pieniężnych. W ocenie organu działalność polegająca na usługach transportowych i myjni bezdotykowej jest działalnością przy prowadzeniu której nie jest konieczne wykorzystanie pojazdu o specjalnym przeznaczeniu jakim jest bankowóz. Tym samym okoliczności, na które powołuje się Skarżący uzasadniając nabycie bankowozu tj. przewożenie gotówki z miejscowości S., gdzie znajduje się myjnia bezdotykowa i wysokość kwot przewożonych od 2.000 zł do 7.000 zł (sporadycznie kwoty 10.000 zł - 13.000 zł) nie uzasadniają konieczności użytkowania samochodu specjalnego jakim jest bankowóz, a w konsekwencji do uznania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał prawa podatnika do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 28 sierpnia 2012r. dokumentującej czynsz inicjalny związany z leasingiem samochodu specjalnego bankowozu marki PORSCHE 911 CARRERA 4S. Organ stwierdził jednakże, że z uwagi na to, iż pojazd wykorzystywany jest do opodatkowanej działalności podatnika (między innymi do pokonywania odległości pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem prowadzenia działalności gospodarczej), a z dokumentów dotyczących tego samochodu nie wynika, aby spełniał wymagania (o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 i ust. 3 ustawy zmieniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego) to podatnikowi, na podstawie ww. art. 3 ust. 1 i 6 ww. ustawy, przysługuje prawo do odliczenia 60% kwot podatku określonych w fakturach nabycia nie więcej jednak niż 6.000 zł. Tym samym w przekonaniu organu Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego - nie więcej niż 6.000 zł wynikającego z przedmiotowej faktury dokumentującej czynsz inicjalny: 19.196,48 zł x 60% = 11.517,88 zł - kwota odliczenia 6.000 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący ewidencjonując w ewidencji zakupu VAT za sierpień 2012r. i wykazując w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury VAT z 28 sierpnia 2012r. zamiast w wysokości 60% kwoty podatku określonego na fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, zawyżył podatek naliczony VAT za sierpień 2012 r. o kwotę 13.196,48 zł (podatek naliczony wynikający z faktury 19.196,48 zł - przysługujące odliczenie 6.000 zł = różnica 13.196,48 zł). Organ odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącego do przeprowadzonej kontroli podatkowej podniósł, iż przepisy rozporządzenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128; dalej zwane "rozporządzeniem o ochronie wartości pieniężnych") podane zostały jedynie informacyjnie, przez co nie naruszono przepisów art. 120 O.p. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynsz inicjalny związany z użytkowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu specjalnego-bankowozu typu C, przez co zaniżona została nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek o kwotę 13.196 zł, zażądał uchylenia decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania zaznaczył, iż użytkowany w jego firmie bankowóz spełnia wymogi określone w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych. Podkreślił ponadto, iż w tym zakresie organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli jak i w postępowaniu podatkowym nie wniósł żadnych uwag, a przeprowadził szczegółowe badania samochodu z oględzinami utrwalonymi w formie fotografii włącznie. Jednocześnie potwierdził, że w jego działalności bankowóz wykorzystywany jest zgodnie z przeznaczeniem tj. służy jedynie do przewozu wartości pieniężnych. W ocenie Skarżącego konfrontacja zaistniałego stanu faktycznego w jego firmie w odniesieniu do użytkowanego bankowozu, z zapisami art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez żadnych wątpliwości wskazuje, że przysługuje mu prawo do odliczania pełnego podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę przedmiotowego bankowozu tj. Europejski Fundusz Leasingowy S.A. w W. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, iż bankowóz służy w całości działalności opodatkowanej, ponieważ wykorzystywany jest do przewozu wartości pieniężnych uzyskiwanych jako utarg z tytułu usług świadczonych przez myjnię samochodową, które w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%. Jego zdaniem brak jest więc podstaw prawnych do kwestionowania przysługującego mu prawa do odliczenia pełnego VAT naliczonego zawartego w fakturze obejmującej czynsz inicjalny. Wskazując na zapisy art. 3 ust. 2 pkty 1-4 ustawy zmieniającej zaznaczył, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do pełnego odliczenia VAT również w odniesieniu do nabycia bankowozu od jakichkolwiek dodatkowych warunków - poza tym, że ma być pojazdem specjalnym - to z pewnością znalazłyby one swoje miejsce w przepisach regulujących zasady rozliczania podatku VAT. Skarżący stoi na stanowisku, że przepisy prawne nie uzależniają prawa do pełnego odliczenia VAT od bankowozu ani od celu jego nabycia, ani od konieczności jego posiadania, ani też od tego żeby był wykorzystywany do usługowego przewożenia gotówki. Jego zdaniem organ raz uznał, że prawo do odliczenia przysługiwałoby wtedy gdyby posiadanie bankowozu w jego działalności było konieczne, a drugi raz prawo to uzależnił od tego czy podatnik wykorzystuje ten pojazd do świadczenia usług na zewnątrz. Jednocześnie żadnego z tych stanowisk nie uzasadnił prawnie. W ocenie Skarżącego z przepisów rozporządzenia absolutnie nie wynika, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego związane jest z profilem działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę. Jego zdaniem określa on kiedy istnieje obowiązek transportowania wartości pieniężnych bankowozem, wiążąc go z wielkością przewożonych wartości, a nie celem dla których wartości te są przewożone, tj. czy jest to na własne potrzeby, czy dla świadczenia usług na zewnętrz dla innych przedsiębiorców. Ponadto przepis określa kiedy istnieje obowiązek transportowania wartości pieniężnych pojazdem specjalnym, co nie wyklucza stosowania go również w sytuacji, gdy przewożone są wartości pieniężne poniżej wielkości w nim wskazanych tak jak to ma miejsce w jego sytuacji. W dalszej części Skarżący zaznaczył, że organ pierwszej instancji przy dokonywaniu rozstrzygnięcia w kwestii prawa do odliczenia VAT od bankowozu dokonał rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niewłaściwy przepis prawny, gdyż w ogóle nie uwzględnił postanowień przepisu, który problem ten reguluje, a mianowicie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który dotyczy pojazdów specjalnych. Nie został on przywołany ani w podstawie wydania decyzji, ani też w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego. Reasumując stwierdził, że uznanie rozstrzygnięcia organu podatkowego dokonanego na podstawie jego osądów nie znajdujących poparcia w przepisach prawa byłoby równoznaczne z akceptacją poglądu, że o prawidłowości rozliczenia z budżetem - tu podatku od towarów i usług - decyduje stanowisko organu podatkowego, a nie przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji po dokonaniu analizy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym"), a także § 1 pkt 15, § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 5 i 6 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych podkreślił, iż przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jednak skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego czy też pojazdu specjalnego jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W dalszej części zaznaczył, iż w wyniku poczynionych ustaleń uznał, że posiadany przez Skarżącego pojazd PORSCHE 911 CARRERA 4S będący przedmiotem umowy leasingu z 23 sierpnia 2012r. nie spełnia wymogu wskazanego w pkt 4 Załącznika nr 5 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. W związku z tym omawiany pojazd nie może być uznany za pojazd specjalny w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, iż omawianym samochodem służącym za bankowóz jest pojazd sportowy o mocy 385 KM (283 kW), z nadwoziem typu coupe, którego użycie wyłącznie w ramach działalności gospodarczej jest wątpliwe. Wykładnia celowościowa przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz pkt 4 i 5 preambuły decyzji wykonawczej nie pozwala na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą intencją ustawodawcy było umożliwienie odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabycia (leasingu) pojazdów, których wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dyskusyjne. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko wzmacnia również brzmienie przepisu art. 176 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stwierdza, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W ocenie organu odwoławczego skoro Skarżący w okresie od 12 września 2012r. do 30 listopada 2012r. mógł przewozić z myjni bezdotykowej utarg w wysokości od 1.132 zł do 6.344 zł, co stanowi od 0,0026 do 0,0142 jednostki obliczeniowej określonej w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, a zgodnie z § 5 tego rozporządzenia transport wartości pieniężnych nieprzekracząjących 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego oraz że zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem, należało uznać, że ustawodawca przewidział użycie bankowozów do transportu kilkudziesięciokrotnie wyższych wartości pieniężnych niż te, które są przedmiotem transportu dokonywanych przez Skarżącego. Reasumując organ stwierdził, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie (leasing) pojazdu specjalnego-bankowozu typu C, ponieważ Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych, a także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prawidłowo ocenił zaistniały w sprawie stan faktyczny i zasadnie przyznał Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej. Ponadto fakt, że organ pierwszej instancji nie dostrzegł, iż przedmiotowy pojazd nie spełnia wszystkich wymogów wymienionych w Załączniku nr 5 do rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych, przez co nie może być uznany za pojazd specjalny, nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej; 2) niewłaściwe zastosowanie prawa poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy przepisów ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.), której uregulowania nie mają zastosowania w sprawie. W przekonaniu Skarżącego zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraźnie potwierdzają, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza w pełni podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wskazał, że przepisy Prawa o ruchu drogowym oraz żadne inne przepisy prawa podatkowego - nie zawierają unormowań, uzależniających prawo do skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT przy nabyciu bankowozu od spełnienia innych przesłanek lub warunków poza omówionymi w art. 3 ustawy zmieniającej. Zdaniem Skarżącego ustawodawca nie uzależnia tego prawa od tego czy prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych oraz czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przewożone są wartości pieniężne jednoznacznie uzasadniające użycie pojazdu specjalnego. Na poparcie swojego stanowiska wskazał rozstrzygnięcia dokonywane przez sądy administracyjne, między innymi: wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2013r., III SA/Wa 2016/12 i z 9 kwietnia 2013r., III SA/Wa 3158/12 oraz wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 marca 2013r., sygn. I SA/Go 1113/12 i z 10 kwietnia 2013r., I SA/Go 84/13. Zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z 6 czerwca 2011r. potwierdził prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT z tytułu zakupu bankowozu. Ponadto w jego ocenie fakt, że firma D. sp.j. nie posiada koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ przepis regulujący wyposażenie bankowozu typu C nie wymaga, aby monitoring pojazdu był wykonywany przez firmę posiadającą koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, gdyż gdyby tak było z pewnością w punkcie 4 Załącznika Nr 5 do omawianego rozporządzenia znalazłby się zapis, że monitoring ten winien być sprawowany przez firmę posiadającą stosowną koncesję wydaną zgodnie z przepisami. Jego zdaniem prowadzenie monitoringu w zakresie wymaganym zapisem zawartym w punkcie 4 Załącznika Nr 5 do rozporządzenia MSWiA nie stanowi działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia w rozumieniu ustawy o ochronie osób i mienia. Z przepisu tego absolutnie nie można wyprowadzić twierdzenia, że użytkowany w jego firmie pojazd nie może być uznany za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, do którego nie może mieć zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Skarżący zaznaczył jednocześnie, że dowodem na to, że użytkowany przez niego pojazd jest bankowozem świadczy dowód rejestracyjny pojazdu, z którego wynika, że samochód ten jest zarejestrowany jako pojazd specjalny-bankowóz. Oznacza to, że posiada pozytywną opinię Przemysłowego Instytutu Motoryzacji. Rejestracja pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej, a zatem jest wiążąca dla wszystkich uczestników obrotu prawnego, a więc i organów podatkowych. Reasumując stwierdził, że skoro będący przedmiotem sporu pojazd - bankowóz - jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej, którego nie dotyczą postanowienia art. 3 ust. 1 tej ustawy o ograniczonym prawie do odliczania podatku naliczonego oraz skoro bankowóz wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, a także skoro żadne przepisy nie nakładają dodatkowych warunków, które winny być spełnione dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu specjalnego-bankowozu to przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z 28 sierpnia 2012r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz usług myjni bezdotykowej. W związku z tą działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest to działalność opodatkowana. W dniu 23 sierpnia 2012r. Skarżący zawarł z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. z siedzibą w W. umowę leasingu operacyjnego co do samochodu Porsche 911 Carrera 4S. W umowie tej, a także w dowodzie rejestracyjnym określono przedmiotowy samochód jako samochód specjalny – bankowóz (bankowóz typu C). W fakturze z 28 sierpnia 2012r. dotyczącej czynszu inicjalnego, wystawionej dla Skarżącego, instytucja finansująca podała netto kwotę 83.462,98 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 19.196,48 zł. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżący dokonał odliczenia przedmiotowego podatku od podatku należnego w wysokości całej tej kwoty tj. 19.196,48 zł. Spór pomiędzy Skarżącym a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy właśnie kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie, czy istotnie Skarżący miał prawo – jak twierdzi – do odliczenia całej tej kwoty, czy też miał prawo do odliczenia tylko 60% tej kwoty, ale nie więcej niż 6.000 zł – jak twierdzą organy. Jeśli chodzi o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne) a to w takim "zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych". Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w ustawie zmieniającej (z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013r.) w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Jeśli zaś chodzi o usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie (między innymi umowy leasingu), to kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł (ust. 6). Równocześnie jednak w art. 3 ust. 2 pkt 5 tejże ustawy, powyższe ograniczenie co do odliczenia podatku naliczonego wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66), oraz że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust. 1). Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2), a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych", ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia, to uwzględnić należy przepisy tegoż rozporządzenia, biorąc przy tym pod uwagę, że zawiera ono warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń samochodu specjalnego - bankowozu. Zauważenia również wymaga, iż warunki dotyczące pojazdu specjalnego, zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców, a więc wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. Nie sposób zatem przyjąć, iż adresatem powyższego rozporządzenia jest każdy przedsiębiorca, posiadający środki pieniężne, tylko dlatego, że przewozi je samochodem osobowym. Przyjęcie odmiennej argumentacji nakazywałoby przyjąć, iż przewóz "zwykłym" samochodem osobowym środków pieniężnych uzyskanych w wyniku prowadzonej jakiejkolwiek działalności gospodarczej stanowi naruszenie powyższych przepisów tego rozporządzenia. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typ: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3. Wymóg transportowania wartości pieniężnych – tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach – odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału – z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5). W 2012r. w drugim kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł. Natomiast transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 tego rozporządzenia). W ocenie Sądu z powyższych przepisów wynika, iż specjalna funkcja bankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają na dany podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Nie sposób przyjąć, iż są to wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą przewożące własne środki pieniężne. Bankowóz straciłby wtedy swoją specjalną funkcję i przeznaczenie. W ocenie Sądu z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Nie tylko banki, ale również podmioty, które taki przedmiot działalności gospodarczej wykonują. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie oraz regulacji prawnych, stwierdzić należy, że generalna zasada co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – będąca niewątpliwie wyrazem podstawowego, istotnego uprawnienia podatnika – zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa (nie definiuje) tych czynności w jakikolwiek inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo Skarżącego do odliczenia, ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym koniecznym jest uwzględnienie dalszych szczegółowych regulacji czyli art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 ustawy zmieniającej (oraz załącznika), bo w niniejszej sprawie "sporna" faktura dotyczy właśnie przedmiotu w tych przepisach wymienionego tj. pojazdu specjalnego - bankowozu. Generalne prawo z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia zostało bowiem na określony czas ograniczone powołanymi przepisami ustawy zmieniającej właśnie ze względu na przedmiot (towar, usługa), z którego nabyciem związany jest podatek, a to ograniczenie wyłączono z kolei także co do przedmiotu tj. co do pojazdu specjalnego – bankowozu. Z powyższego względu, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust. 1), a więc jeśli ten przedmiot spełnia tenże warunek związku z czynnościami opodatkowanymi, ale równocześnie jest przedmiotem z ust. 2 pkt 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Ten ostatnio powołany przepis (art. 3 ust. 2 pkt 5) wraz z załącznikiem, wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie (do wykonywania specjalnej funkcji). W niniejszej sprawie, jak wynika z akt przedmiotowy samochód osobowy został zarejestrowany jako bankowóz, tak też określono go w homologacji. W trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono zamontowany w nim pojemnik specjalistyczny (walizkę do przechowywania wartości pieniężnych) umiejscowiony na stojaku zamontowanym z przodu pojazdu. W toku postępowania podatkowego Skarżący przedłożył umowę z 2 października 2012r. zawartą z D. Sp.j. z siedzibą w L. o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz. Właśnie co do tej spółki organ II instancji otrzymał z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych pismo z 1 sierpnia 2013r. informujące o nieposiadaniu przez nią koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia. Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz i tak też określono go w homologacji, to w ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania tych zapisów, a więc przyjąć należy, że jest to bankowóz. Pozostaje więc kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Jeśli bowiem pojazd – samochód specjalny spełnia warunki i wymogi techniczne określone dla bankowozu, lecz nie służy do wykonywania specjalnej funkcji zawodowego przewożenia wartości pieniężnych, to nie traci cech technicznych bankowozu, ale faktycznie nie jest "przeznaczony" do wykonywania funkcji specjalnej transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie. "Rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 – z załącznikiem – cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym (w tym przypadku samochodem osobowym), w którym – jak wyżej wskazano – mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego (podatnika) w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł. Jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. Niewątpliwie brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu (podobnie jak koparki, ładowarki, pomocy drogowej, żurawia samochodowego czy pojazdu pogrzebowego) w obrocie powszechnym. Przepisy prawa także nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową. Niemniej powyższe nie oznacza automatycznie, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu. Zgodzić również należy się z twierdzeniem, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, by bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez Skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych. Wprawdzie nadmienił, iż zamierza świadczyć usługi przewozu gotówki firmom zewnętrznym, jednakże nie przedstawił na to żadnego dowodu (np. zawartej umowy na świadczenie tego rodzaju usług). Skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w takim zakresie, który generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Przedmiotowy samochód nie był pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w powołanej podstawie prawnej i to nie tylko obiektywnie, ale również z punktu widzenia samego właściciela pojazdu, nawet jeśli, jak twierdzi, dokonuje się nim przewozu gotówki z myjni bezdotykowej w miejscowości S. do biura w miejscowości C., a także do banku. W przekonaniu Sądu Skarżący, nie miał prawa do wyłączenia ograniczenia i stanowisko takie – oprócz wskazanych wyżej przepisów – znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach – spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany). Stanowisko takie jest oparte po części również o rozumienie prawa, jakie pojawiło się w kraju, poprzez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011r., I SA/Wr 1465/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lipca 2013r., I SA/Bd 378/13). Chodzi tu o zasadę zakazu nadużycia, gdy przepisy prawa nadużywane są w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich funkcją. Ma to miejsce również wtedy, gdy dla uzyskania korzyści podatkowych, maskowane są rzeczywiste zjawiska gospodarcze. Zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego naruszenia prawa materialnego, nie znajdują żadnego potwierdzenia w przepisach prawa. Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, jak i pozbawienie podatnika praw mu przysługujących, jest nieuzasadniony. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanego na zakwestionowanej fakturze dokumentującej czynsz inicjalny w związku z umową leasingu ww. samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe trafnie zakwestionowały jednak pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącego, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu specjalnego z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu, innymi słowy zakup pojazdu specjalnego nie był zdeterminowany charakterem wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, które mogły być realizowane bez wykorzystania samochodu o specjalnej funkcji. Skarżący prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz usług myjni samochodowej i przewozi bankowozem jedynie własne środki pieniężne (utarg z myjni samochodowej do siedziby firmy, oraz do banku) i nie jest to żadna specjalna funkcja, wymagająca użycia bankowozu. Akceptując natomiast tok rozumowania Skarżącego, należałoby przyjąć, iż prawodawca jest nieracjonalny, różnicując wysokość odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodów osobowych o specjalnym przeznaczeniu, przyznając im pełne prawo do odliczenia, mimo, że używane są do zwykłych czynności i potrzeb każdego podmiotu gospodarczego. Ponadto szerokie przyjęcie, że każdy pojazd spełniający warunki z rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych, korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem/leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem/leasingiem, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Przy czym oczywistym jest, że te ostatnio wyliczone pojazdy specjalne o wiele trudniej eksploatować do wykonywania codziennych rzeczywistych czynności opodatkowanych, zgodnych z rodzajem prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych zawierających stanowisko odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn szeroko opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach: NSA z 25 marca 2014r., sygn. akt I FSK 257/13; WSA w Warszawie z 14 listopada 2013r., III SA/Wa 1748/13; WSA w Rzeszowie z 20 lutego 2014r., I SA/Rz 1108/13 oraz WSA w Gdańsku z 18 grudnia 2013r., I SA/Gd 1466/13, dostępne CBOSA). Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a wobec tego skarga ta, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.