I SA/Łd 730/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność o charakterze najmu urządzeń wodociągowo - kanalizacyjnych, a także inwestycyjnym w zakresie budowy i modernizacji sieci wodociągowo - kanalizacyjnej. W ramach Projektu "A" - Program Operacyjny A, otrzymała bezzwrotną dotację w wysokości 6,9 mln zł. Dotacja ta dotyczy kosztów budowy kanalizacji sanitarnej i będzie dotyczyła dwóch sytuacji: - część to zwrot kosztów budowy kanalizacji sanitarnej, którą spółka buduje obecnie i środki powstałe jeszcze nie są amortyzowane; - część to zwrot kosztów budowy kanalizacji sanitarnej już wybudowanej i użytkowanej od 2010 r. W związku z powyższym zadano pytanie: " Czy po otrzymaniu przez spółkę dotacji, w sytuacji gdy spółka wybudowała już sieć kanalizacyjną i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, powinna dokonać korekty w miesiącu otrzymania środków z tytułu dotacji, czy też dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów i podstawie obliczenia podatku dochodowego?" W ocenie spółki do czasu otrzymania refundacji naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dotacji winny zostać skorygowane w dniu otrzymania dotacji. Spółka wyjaśniła, że koszty wytworzenia i nabycia środków trwałych nie są zaliczane w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lecz w koszty zaliczane są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych. Dlatego też wydatki na wytworzenie kanalizacji sanitarnej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych (art. 15 ust. 1 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych wskazano, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy wynika zatem, iż zwrot wydatków na nabycie, bądź, na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Powstaje zatem wątpliwość co do momentu z jakim należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy podatnik otrzyma refundację w formie dotacji w ramach umowy o dofinansowanie. W przedmiotowej sprawie spółka po wybudowaniu i dopuszczeniu do użytkowania kanalizacji sanitarnej w 2010 r. dokonała zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w 2013r. ma zostać zawarta pomiędzy spółką a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. umowa dotacji zawierająca refundację poniesionych przez spółkę kosztów wybudowania kanalizacji sanitarnej. Wskazano, że obowiązujące przepisy nie precyzują, jak skorygować dokonaną już wcześniejszą amortyzację środka trwałego, zatem ze względu na treść art. 15 ust. 6 ustawy spółka przed datą zawarcia umowy dotacji z WFOŚiGW była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może ona ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie. W konsekwencji zdaniem spółki do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Spółka dodała, że: 1. dotacja zostanie udzielona na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł., środki będą pochodzić z Unii Europejskiej, z Funduszu Spójności, z Programu Operacyjnego "A"; 2. dofinansowanie będzie stanowiło zwrot poniesionych przez spółkę, wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, poprzez wybudowanie sieci kanalizacyjnej w Ł.; 3. wybudowane środki trwałe stanowią własność spółki, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne stanową w całości koszty uzyskania przychodów; 4. korekty odpisów amortyzacyjnych spółka dokona w następujący sposób: a) korekta odpisów amortyzacyjnych będzie dokonana od miesiąca otrzymania dotacji (od miesiąca wpływu dotacji na rachunek bankowy spółki); b) korekta odpisów amortyzacyjnych będzie dokonana w wysokości udziału procentowego otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych (np. wartość środka trwałego - 100 zł, uzyskana dotacja 20 zł, udział procentowy 20 % - korekta odpisów 20% odpisu amortyzacyjnego nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów). Zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne w części zrefundowanej , w postaci uzyskanej dotacji z WFOŚiGW w Ł. nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów od dnia otrzymania dotacji na rachunek bankowy spółki, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych. W interpretacji z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust 6, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a ust. 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.d.o.p., podniesiono, że istotnym w sprawie jest, że fakt otrzymania przedmiotowych środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie, są amortyzowane w całości, z tym że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Zauważono, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem, ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności. Ponadto wskazano, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi, zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty tej należy dokonać poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty w/w kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz. Organ stanął na stanowisku, że z chwilą otrzymania dofinansowania wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Jednocześnie od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowych środków trwałych. A spółka z o.o. w Ł. , po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 16 pkt 48 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z chwilą otrzymania dofinansowania spółka zobowiązana jest dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji gdy spółka wybudowała środki trwałe i przystąpiła do amortyzacji tych środków, w momencie otrzymania kwoty dotacji, powinna ona dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych od momentu jej otrzymania. Nie ma potrzeby korygowania amortyzacji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (korekta wsteczna). W ocenie spółki kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Korekta deklaracji CIT byłaby jedynie konieczna jeśli dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wynikałyby z popełnionego błędu za co podatnik musi ponieść konsekwencje. W zaistniałej sytuacji korekta kosztów uzyskania przychodu w związku ze skorygowaniem odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do tych kosztów, poprzez korektę deklaracji CIT nie ma uzasadnienia. Z art. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym (bądź odliczonym od podstawy opodatkowania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie spółki, we wskazanej regulacji ustawodawca zastosował formę dokonaną, tzn. użył pojęcia wydatków zwróconych, co prowadzi do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie pokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Podkreślono, że zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16 u.p.d.o.p., a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie strony skarżącej korekta taka winna być dokonana począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania. Zdaniem organu interpretującego, korekty należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym koszty podatkowe zostały zawyżone, czyli wstecz. Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę. Na wstępie zaznaczyć należy, że problem związany z korektą kosztów uzyskania przychodów, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym, był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza jednoznacznie wskazuje na poprawność argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 166/12; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 702/12; WSA w Lublinie z 7 dnia listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1204/13 i z dnia 15 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 224/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach owych wyroków. Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zostały uregulowane w sposób uwzględniający wielkość tych wydatków oraz fakt długotrwałego użytkowania i powolnego zużywania się tych składników majątku. Wydatki ponoszone na ten cel nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i od razu z chwilą ich poniesienia, ale sukcesywnie, przez dłuższy czas, okresowo poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., co wynika z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Z kolei w art. 16 u.p.d.o.p. zostały określone przypadki, gdy konkretne wydatki lub odpisy nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 48 tego artykułu nie są kosztami uzyskania przychodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości zaliczania przez podatnika do kosztów takich wydatków, które zostały wprawdzie przez podatnika poniesione, ale i tak go nie obciążają, bowiem zostały odliczone od podstawy opodatkowania albo zwrócone podatnikowi. Brak tego przepisu tworzyłby dla podatnika korzyść nieuzasadnioną, bowiem mógłby on pomniejszać podstawę opodatkowania o wydatki, które nie stanowiły dla niego ciężaru, bowiem odzyskiwał je. We wskazanej regulacji podkreślono, że ma ona zastosowanie w każdej sytuacji uzyskania przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, bez względu na formę tego zwrotu. W sytuacji zwrotu podatnikowi części wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tylko ta część nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pozostała zaś część wydatków będzie kosztem podatkowym. Zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że w stosunku do skarżącej spółki znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że wówczas gdy nie wystąpi żaden z przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów podatkowych (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m), było więc prawidłowe. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą, gdy taka sytuacja wystąpiła. Odnieść to należy także do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Słusznie podnosi skarżąca spółka, że aprobata dla stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, w której spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, mimo że nie można jej zarzucić uchybień, co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą negatywne konsekwencje swojej przedsiębiorczości, w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można przypisać naruszenia obowiązujących norm podatkowych. Wykładnia nie może także sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie automatycznie łączyło się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez Unię Europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi natomiast do sytuacji, w której – z powodu przyjętej metody refinansowania – uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przyjął, iż spółka w związku z uzyskaniem dofinansowania, będącej refundacją poniesionych wydatków, winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Za właściwe uznać należy stanowisko, iż do czasu otrzymania dofinansowania, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Podstawą dla takiego postępowania jest treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania. dc.