II FSK 1011/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1099/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, 3) oddala wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w L. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1099/14, w sprawie ze skargi A, Sp. z o.o. z siedzibą w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. organ podatkowy I instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymienione miesiące 2004 i 2005 r. Podał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że poprzednicy prawni Skarżącej, działając jako płatnicy, odprowadzili do właściwych urzędów skarbowych zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przyjętym przez płatnika przedmiotem opodatkowania były kwoty uiszczone przed niego za poszczególne okresy roku 2004 i 2005 na rzecz spółki E. S.A. z siedzibą w Luksemburgu. Kwoty te stanowiły równowartość ceny nabycia przez płatnika od S. C., mającego miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i nie mającego miejsca zamieszkania w Polsce, własnych akcji płatnika w celu ich umorzenia. Kwoty te nie zostały wypłacone, ani postawione do dyspozycji S. C., ponieważ zbył on przysługującą mu wierzytelność, o czym poinformował płatnika. Płatnik dokonał więc wypłaty na rzecz nowego wierzyciela, tj. spółki E. H. S.A. Zdaniem Skarżącej, skoro przychód z tytułu nabycia akcji w celu umorzenia został wypłacony komu innemu, a nie S. C., to nie było podstaw do poboru podatku u źródła, ponieważ płatnik nie wypłacił ani nie postawił do dyspozycji S. C. żadnych środków pieniężnych. W szczególności nie miał zastosowania art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f."). Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał m.in., że w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji/udziałów na rzecz E. H. S.A., płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku od wypłaconej należności, ponieważ ostatecznym odbiorcą należności z tytułu zbycia akcji/udziałów na rzecz płatnika w związku z zawartą umową cesji, była osoba prawna E. H. S.A., niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy w 2004 r. takiej osoby wyznaczał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p." Ponadto jeżeli podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie zakładu, to przychody osiągane przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być opodatkowane w sposób zryczałtowany, o ile mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., a także, że źródłem przychodów osiągniętych przez E. H. S.A. było nabycie od S. C. wierzytelności przysługującej mu od płatnika, a ten rodzaj przychodów osiągniętych przez ten podmiot nie mieści się w katalogu przychodów określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że płatnik zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto Urzędu Skarbowego stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. w sumy pieniężnej wypłaconej S. C., stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika akcje w celu ich umorzenia. Organ odwoławczy wskazał, że wynagrodzenie przysługiwało S. C. w związku z postanowieniami dwóch umów nabycia akcji w celu ich umorzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisanego prawnopodatkowego stanu faktycznego nie mogła zmienić cesja wierzytelności S. C. na rzecz E. H. S.A., oparta o umowę cesji wierzytelności zawartą w dniu 7 kwietnia 2004 r. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenia przepisów, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20, zwana dalej : "U.P.O. między RP a UK"), w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt 1188/11 WSA w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji przywołał treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że z jego treści wynika, iż w takich przypadkach płatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przysługuje ono natomiast podatnikowi. WSA stanął na stanowisku, że skoro w sytuacji nienależnego pobrania i odprowadzenia podatku płatnik nie ma podstawy prawnej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest również podstaw do merytorycznego rozpoznania takiego wniosku. Wprawdzie w sprawie doszło do rozpoznania wniosku, jednak w jego w konsekwencji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, chociaż z innych przyczyn niż to należało uczynić. W ocenie Sądu wada wynikająca jedynie z uzasadnienia decyzji obu instancji nie miała wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi, skoncentrowanych na tych właśnie zagadnieniach, stało się, zdaniem WSA, niecelowe. 2.4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźnej normy prawnej. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcie. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.6. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1898/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt 1188/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA istota sporu dotyczyła kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczową dla jego rozstrzygnięcia była kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie przyjął, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy wykaże, że uszczerbek wystąpił w jego majątku. W sytuacji zaś, gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik, tylko on jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sąd odwoławczy podkreślił, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza o tym, który z podmiotów : płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należy przyjąć pogląd, że w powyższym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. 2.7. Jak zostało wspomniane na wstępie WSA w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1099/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu tego wyroku powołał się na rozważania NSA poczynione w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1898/12, dotyczące wykładni art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ I instancji stwierdził, że ekonomicznego ciężaru nienależnego świadczenia nie poniósł płatnik, lecz spółka E. H. S.A., natomiast organ II instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy obciążał S. C. z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zbyte udziały i obowiązku zapłaty podatku nie mogła zmienić cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności, a mimo to organ podatkowy nie zawiadomił o wszczęciu postępowania podatnika. Skarżąca Spółka natomiast uważała, że organ podatkowy nie ma kompetencji do ustaleń, kto doznał uszczerbku majątkowego w wyniku zapłaty podatku. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, za zasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie tych płatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku odprowadzenia podatku. Ponadto w ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 165 § 3a w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie podatnika o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik mogą stać się stroną postępowania, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie każdy z tych podmiotów ma interes prawny w stwierdzeniu nadpłaty: podatnik dlatego, że poniósł uszczerbek w majątku, a płatnik, bo stał się dłużnikiem podatnika, w wyniku potrącenia z jego wynagrodzenia nienależnego podatku. 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie : 1. 1/ art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 i art. 135 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w sprawie, w związku z brzmieniem art. 515 K.c., art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. pkt. 6 lit. a) i art. 24 ust. 5 pkt. 2, art. 30a ust. 1 pkt. 4 art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania kwestionowanego przez stronę skarżącą obowiązku podatkowego, polegającą na błędnym założeniu i uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpił po stronie podatnika -zbywcy akcji "faktycznie uzyskany dochód", co było wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polegającej na : - po pierwsze błędnym uznaniu, że po stronie podatnika Pana C. nie powstało zobowiązanie podatkowe, mimo że bezspornie wystąpił u niego dochód ze sprzedaży akcji, - po drugie na błędnym uznaniu przez Sąd, że ustawowe określenie "faktycznie uzyskany dochód" oznacza, bezpośrednio wypłatę "na konto podatnika" i że w sytuacji faktycznej sprawy, mimo że po stronie podatnika bezsprzecznie nastąpiło faktyczne przysporzenie to zdaniem Sądu, podatnik "nie uzyskał dochodu" w rozumieniu w/w przepisu art. 24 ust.5 pkt. 2 bo dokonał odpłatnej cesji wierzytelności o zapłatę, na osobę trzecią, - po trzecie, na pominięciu faktu, co jest oczywiste i nie jest kwestionowane w sprawie, że Skarżący - płatnik, będący jednocześnie dłużnikiem zwolnił się z długu, mimo że zapłata nastąpiła na rzecz cesjonariusza, a nie cedenta bowiem Skarżący dokonując zapłaty był skutecznie powiadomiony o cesji wierzytelności, co oznacza, że zgodnie z art. 515 Kodeksu Cywilnego doszło do skutecznej zapłaty. Nie można zatem twierdzić w związku z tym, co błędnie uczynił WSA, że Pan C. i nie otrzymał świadczenia z tytułu sprzedaży akcji, bo zaplata nastąpiła na rzecz nabywcy wierzytelności. Taki tok rozumowania WSA jest sprzeczny z normatywną definicją pojęcia "faktycznie uzyskany dochód" zawarty w art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. który stanowi; że "przychodem są faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne" .Twierdzenie w tej sytuacji, że podatnik Pan C. nie otrzymał przychodu z tytułu zbycia akcji nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nadto : a/ dokonana zapłata na rzecz E. H. S.A z siedzibą Luksemburgu, spowodowała, co jest bezsporne, zwolnienie dłużnika - Spółkę "A.", która jest jednocześnie skarżącym płatnikiem, domagającym się zwrotu nadpłaty!!! z długu. W tej sytuacji, nie można twierdzić, co błędnie wywiódł Sąd, że powstała "nadpłata" podatku dochodowego, wobec pobrania tego podatku przez płatnika, zdaniem Sądu, bez podstawy prawnej. b/ niezależnie od wyżej podniesionej argumentacji, organ podatkowe uważają, że Sąd dokonał również błędnej, kazuistycznej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. l pkt lit. a, art. 24 ust.5 pkt.2 u.p.d.o.f. przyjmując, że "faktycznie uzyskany dochód" występuje u podatnika, tyko w sytuacji zapłaty "wprost" na jego konto, co jest po pierwsze sprzeczne, co podniesiono wyżej z brzmieniem ustawowej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 w/w ustawy, c/ błędna wykładnia w/w przepisów dokonana przez Sąd I instancji w istocie przeczy domniemaniu racjonalności ustawodawcy, który zezwalałby na wyzbycie się obowiązku podatkowego poprzez czynność prawną. Faktyczne przysporzenie, wyrażone wartością pieniężną po stronie podatnika bezspornie wystąpiło. Zbył on odpłatnie wierzytelność, która zmaterializowała się w dniu jej zaspokojenia/ zapłaty/ a fakt, że faktyczna kasowa zapłata nastąpiła na rzecz osoby trzeciej Cesjonariusza, czyli na konto osoby wskazanej przez podatnika, nie wyklucza, że doszło do faktycznej zapłaty i że powstało zobowiązanie podatkowe. 2/ naruszenie przez WSA przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu wyroku, nie wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności nie wyjaśnienie dlaczego Sąd uznał, bez stosownej analizy prawnej i wyjaśnień, że : a/ po stronie podatnika Pana C. nie powstał dochód z tytułu sprzedaży akcji, b/ co zdaniem Sądu oznacza ustawowe określenie w art. 24 ust. 5 pkt. 2 "dochód faktycznie uzyskany"? c/ dlaczego Sąd I Instancji uznał, że cesja wierzytelności z tytułu zapłaty za akcje /czynność prawna/ wyłącza możliwość powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do Cedenta podatnika, skoro podatek pobiera się od "uzyskanego faktycznie dochodu", a dochód ten powstał po stronie podatnika, który wcześniejszą cesją, co dopuszcza prawo cywilne, zadysponował tą wierzytelnością i zbył ją odpłatnie na rzecz osoby trzeciej, d/ dlaczego Sąd de facto jednoznacznie nie przesądził wprost w uzasadnieniu orzeczenia czy nadpłata powstała czy nie ? Natomiast, jeżeli zdaniem Sądu, nadpłata powstała, to jaki sens ma ponowne procedowanie sprawy z udziałem podatnika, w sytuacji, gdy NSA przesądził, że o nadpłatę /jeżeli takowa powstała/ ma prawo wystąpić płatnik, a podatnik z takim żądaniem aktualnie nie może wystąpić ze względu na przedawnienie. e/ nie wyjaśnienie faktu, jak to jest możliwe z punktu widzenia przepisów prawnych K.c. dotyczących wykonania zobowiązań, że po stronie dłużnika zobowiązanie zostało wykonane/ zwolnił się z długu/ a po stronie wierzyciela nie ma skutku w postaci zaspokojenia, 3/ lakoniczność uzasadnienia, które w większości jest opisem przebiegu sprawy narusza również art. 141 par. p.p.s.a. (który wskazano w uzasadnieniu jako § 4) poprzez nieczytelne i gołosłowne zalecenia na przyszłość, polegające na zobowiązaniu organów do zastosowania art.165 § 3a Ordynacji podatkowej, jak należy rozumieć w powtórzonym jedynie postępowaniu przed drugą instancją? zawiadomienia podatnika Pana C. o toczącej się sprawie, przy czym WSA nie wyjaśnił, czy : - po pierwsze zawiadomienie takie jest : a/ niezbędne w sytuacji, gdy podatnik, który nie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obecnie nie może z takim wnioskiem, wystąpić ani się do niego przyłączyć z powodu przedawnienia, b/ czy wcześniejszy brak zawiadomienia w/w trybie skutkuje, że w stosunku do podatnika, który nie brał udziału w sprawie zawiesza się termin przedawnienia lub następuje jego przerwanie, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej ? - po drugie czy : a/ można wydać decyzję np. stwierdzającą nadpłatę lub odmawiającą jej stwierdzenia na rzecz podmiotu /płatnik lub podatnik/ który np. zawiadomiony lub jak w sprawie niniejszej mający wiedzę o toczącej się sprawie nie przyłącza się, do wniosku ? b/ w takim przypadku, tj. formalnego zawiadomienia osoby mającej interes prawny, tu podatnika, o toczącej się sprawie, należy wydać dwie decyzje dotyczące tej samej nadpłaty, - po trzecie czy jest sens? /zasada ekonomiki procesowej/ w zaistniałej sytuacji faktycznej po upływie 9 lat zawiadamiać podatnika, przy założeniu i wiedzy, że nawet gdyby podatnik nadpłacił podatek, to i tak żądanie jej zwrotu byłoby przedawnione, - po czwarte, czy jest koniecznym i celowym w stanie faktycznym sprawy, który nie został przez WSA prawnie przeanalizowany, ustalanie, komu ewentualnie nadpłata przysługiwałaby, gdyby faktycznie istniała, 2.1/ naruszenie przepisów prawa materialnego "art. 10 ust. 1 pkawyt.1, Art.11 ust.1, Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, Art. 24 ust.5 pkt.2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji, poprzez błędną wykładnię tych przepisów co spowodowało, że WSA ich nie zastosował w sprawie oraz Art. 30a ust. 1 pkt 4 , Art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich nie zastosowanie sprawie, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego Art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten ma "zastosowanie w sprawie i mimo że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku, co oznacza, że skarżący płatnik, jak i podatnik nie mają podstaw do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem takowa nie istnieje". 3.3. W odpowiedzi na ta skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 3.3. Skargę kasacyjną wywiodła również Spółka, która na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. : 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie się od prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, z pominięciem materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 i art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, przez skierowanie do organu podatkowego, w wyniku uchylenia decyzji, błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tj. zaniechaniu dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mających zastosowanie w sprawie oraz skierowaniu zbędnych wskazań w zakresie zastosowania ww. przepisów postępowania, 4) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie wykładni prawa odmiennej niż dokonana w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz jednoczesne wyjście poza zakres kognicji i orzekania. Wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : 4.1. Obydwie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy lub innego aktu zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Większość zarzutów sformułowanych w tej skardze kasacyjnej ma charakter "zbiorczy". Autor skargi kasacyjnej wymienił w pkt 1. 1/ łącznie 12 przepisów postępowania i prawa materialnego. Do żadnego ze wskazanych przepisów, ani w kolejnych ustępach "zarzutów", ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przypisał oddzielnie uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów. Podobnie uczyniono w pkt b/, gdzie wymienione zostały cztery zarzuty prawa materialnego, w tym jeden bez wskazania pkt (art. 17 ust. 1 pkt lit.a u.p.d.o.f.). Podobnie uczyniono w pkt 2. 1/ skargi kasacyjnej. Taki styl pisania skargi kasacyjnej powoduje konieczność domyślania się przez Naczelny Sąd Administracyjny, która część zarzutów wskazuje na naruszenie określonej normy prawnej oraz jakie jest ich uzasadnienie i w którym miejscu skargi kasacyjnej się ono znajduje. Niesie to za sobą nie tylko ryzyko dla strony wnoszącej skargę kasacyjną niewłaściwego odczytania argumentacji zawartej w tak napisanej skardze kasacyjnej, lecz powoduje wręcz niemożność przeprowadzenia w ogóle kontroli kasacyjnej. Brak czytelności większości zarzutów skargi kasacyjnej wynika także z tego, że jej autorka przyjęła w niej założenia, że Sąd I instancji dokonał określonej wykładni przepisów prawa materialnego poza przepisami art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 i art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej. Tymczasem WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku de facto uchylił się od rozpoznania większości zarzutów skierowanej do niego skargi wadliwie interpretując art. 190 p.p.s.a., o czym szerzej poniżej. Nie można zaś opierać zarzutów skargi kasacyjnej na domniemaniu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy sąd ten w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w ogóle nie wypowiedział się co do przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, co do ewentualnych uchybień proceduralnych, a także w zakresie określonej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym większość wymienianych en block w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zarzutów nie możne zostać merytorycznie rozpatrzonych. 4.4. Na uwzględnienie zasługują te wszystkie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które koncentrują się na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, braku oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, braku rozpatrzenia zarzutów skargi, a także wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. Przy ponownym już rozpoznawaniu sprawy WSA w Łodzi przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w głównej mierze fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1898/12 i poprzestał na rozstrzygnięciu zagadnienia, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem w wyroku sądu kasacyjnego przesądzono jedynie, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić także płatnik niezależnie od trybu i zasad jej powstawania, a także poniesienia lub nieponiesienia jej ekonomicznego ciężaru. Rozstrzygnięta zatem został wyłącznie jedna z wyłaniających się w rozpatrywanej sprawie kwestii prawnych. Faktycznie z zarzutów skargi skierowanej do Sądu I instancji rozpatrzony został tylko jeden z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Ponadto działając z urzędu WSA w Łodzi wskazał na naruszenie art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Sformułowany jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakaz zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu nie został poprzedzony wskazaniem jego podstawy materialnoprawnej, z której miałby wynikać interes prawny podatnika. Po pierwsze należało bowiem rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa materialnego, po drugie stwierdzić, czy wchodzi w ogóle w rachubę istnienie nadpłaty, po trzecie odnieść się, czy z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej podatnik może w stanie faktycznym sprawy stać się jego stroną na podstawie art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej. Przy czym ewentualny brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów prawa materialnego nie może skutkować zaleceniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek płatnika, gdyż wówczas może się okazać, że decyzja ostateczna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana w postępowaniu podatkowym, które toczyło się bez udziału podatnika jest prawidłowa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem instytucji współuczestnictwa koniecznego występującej na gruncie procedury cywilnej, jako odmiany współuczestnictwa materialnego, którego naruszenie powodowałoby skutek w postaci braku legitymacji procesowej łącznej w zakończonym już postępowaniu podatkowym. Kluczowego wobec tego znaczenia nabiera stanowisko WSA w Łodzi co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, wypowiedź co do przyjętego przez ten Sąd w drodze własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i stanowisko co do podniesionego naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa krajowego i zapisów U.P.O. między RP a UK. Należy bowiem zauważyć, że w trakcie rozprawy w dniu 5 stycznia 2012 r. WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1188/11 przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów, uznając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należało zatem w uzasadnieniu także drugiego wyroku WSA w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 1099/14 wyjaśnić jakich ustaleń Sąd I instancji dokonał na ich podstawie i czy mogły zmienić one stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 106 § 5 p.p.s.a., Sąd do postępowania dowodowego zobowiązany jest stosować odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, a zatem także reguły wynikające z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (tak w t. 19, 20 i 23 w B. Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). Ponadto należy podzielić poglądy, zgodnie z którymi "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ, a także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Za niewystarczające należy uznać ograniczenie się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. ONSA WSA 2010/3/39), stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. t. 8 w A. Kabat, Komentarz do art.141 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). 4.5. Z przyczyn wskazanych powyżej na uwzględnienie zasługują także zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wskazujące na naruszenie art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność związana z interesem prawnym podatnika nie wynika z akt sprawy, a nie wiadomo jakie znaczenie Sąd I instancji nadał znajdującym się w aktach sprawy dokumentom, z których przeprowadził dowód uzupełniający. Pozostałe zaś zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. i z Kodeksu cywilnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż co do ich wykładni i zastosowania nie wypowiedział się w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi. 4.6. Trafne okazały się także po części zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1898/12 nie wykluczył możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 165 § 3a w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że podatnik może stać się stroną postępowania zainicjowanego przez płatnika. Uzależnił jednak to od stwierdzenia, czy w ogóle doszło do powstania nadpłaty, a jeżeli tak to na czyją rzecz. Tą zaś okoliczność na podstawie przepisów prawa materialnego przesądzić ma WSA w Łodzi rozpatrując wszystkie zarzuty skierowanej do niego skargi. Należy zauważyć, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. pozostają tylko te kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie ich samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego z powodu wyłącznie uznania czynnej legitymacji po stronie płatnika przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje, że "odżywa" skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Pośrednio świadczy o tym także art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznaczający zakres związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. 4.7. Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej Spółki wskazujący na naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi co do przyjętego lub ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Wręcz odwrotnie w sprawie nie wiadomo z jakich przyczyn WSA w Łodzi przyjął konieczność uczestnictwa w postępowaniu podatkowym podatnika. O jego interesie prawnym w tym względzie decydować będą bowiem przepisy prawa materialnego, co do których Sąd meriti w ogóle się nie wypowiedział. Poza tym zarzutem naruszenia tego przepisu nie można zwalczać wypowiedzi, a raczej domniemanego stanowiska Sądu I instancji, co do dokonanych przez ten sąd lub przyjętych za organami podatkowymi ustaleń faktycznych. Z przepisu tego wynika jedynie nakaz orzekania wyrokiem na podstawie akt sprawy. Również sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania przed organem podatkowym nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu. 4.8. Podobnie jak w przypadku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej za w pełni uzasadnione należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który koncentruje się w tym przypadku na poczynieniu wadliwych wskazań co do dalszego postępowania, a także na naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od właściwej kontroli działalności administracji publicznej. Wskazania wynikające z zaskarżonego wyroku są skutkiem braku rozpatrzenia zarzutów prawa materialnego i jako takie nie mogą zostać uznane za prawidłowe w aktualnym stanie sprawy. Podzielić należy także zarzut uchylenia się przez WSA w Łodzi od dokonania kontroli legalności zaskarżonej do niego decyzji ostatecznej, gdyż jak wskazano już powyżej nie zostało rozpoznanych większość zarzutów skargi, a tym samym zaniechano dokonania oceny prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a także jego prawidłowej wykładni. Ponadto z uwagi na te zaniechania nie można obecnie ocenić nieprawidłowości wypowiedzi WSA, co do możliwości zastosowania w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki art. 133 § 1 w zw. z art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej w oparciu o przyjęte w niej założenie, co do skutku na gruncie prawa podatkowego zawartej umowy zbycia wierzytelności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyraził stanowiska, co do "uszczerbku majątkowego podatnika", jako źródła jego interesu prawnego. Zgodzić się należy zaś z tym, że w stanie sprawy nie było podstaw do uznania za przedwczesne konieczności odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. 4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi zobowiązany będzie w pierwszej kolejności ujawnić swoje stanowisko, co do przyjętego lub ustalonego stanu faktycznego, omówienia znaczenia dla sprawy dokumentów, z których przeprowadzono uzupełniający dowód, a następnie rozpatrzyć wszystkie zarzuty skargi. 4.10. Z tych przyczyn należało orzec jak w pkt 1. sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze, że większość zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej okazała się nieuzasadniona, a ponadto, że uwzględnione zostały także niektóre zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, które zbieżne były w obydwu skargach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Z uwagi na brzmienie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego jej skarga kasacyjną, co oznacza, że z mocy art. 199 p.p.s.a. strona ponosi je we własnym zakresie.