II FSK 2194/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2452/11 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-77/11-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi P. P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: P. P. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że w dniu 7 kwietnia 2005 r. nabył wspólnie z żoną dwie działki, na których wybudowano budynek. W dniu 29 maja 2009 r. wnioskodawca zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność ustawową oraz umowę o podziale majątku dorobkowego, w ramach której ww. nieruchomość została przeniesiona na wyłączną własność wnioskodawcy. W dniu 15 czerwca 2010 r. wnioskodawca zawarł ze swoją córką umowę o dożywocie, w której przeniósł na rzecz córki ww. nieruchomość, w zamian za co córka zobowiązała się zapewnić wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie i przyjąć jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, odpowiednią pomoc i pielęgnację w chorobie oraz sprawić własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Strony nie ustaliły w umowie żadnych płatności pieniężnych oraz wartości wzajemnych świadczeń, choć w umowie wskazano wartość nieruchomości. P. P. podał również, że podział majątku dokonany na podstawie umowy z dnia 29 maja 2009 r. był ekwiwalentny, tj. każde z małżonków otrzymało po 50% majątku dorobkowego. Wartość otrzymanej przez wnioskodawcę, w wyniku podziału majątku, nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku dorobkowym małżeńskim. Wnioskodawca otrzymał dom wraz z działką o powierzchni 4.500 m2, natomiast żona otrzymała dom z działką o powierzchni 1.300 m2 i udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podziału majątku dokonano bez żadnych spłat i dopłat. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f"., dla którego przychód należy ustalić na podstawie art. 19 tej ustawy, tj. w wysokości wartości rynkowej nieruchomości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że zbycie jest pojęciem szerszym niż sprzedaż ze względu na swoje znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży obejmuje także każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności (jak ma to miejsce w przypadku umowy dożywocia), przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. P. P. zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe nie definiują terminu odpłatności, należy więc w tym przypadku posiłkować się definicją wskazaną w słowniku języka polskiego, gdzie "odpłatny" oznacza "taki, za który się płaci", z kolei słowo "płacić" oznacza "dawanie pieniędzy jako należność za pracę, towar, podatek itp.". A zatem, odpłatność ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Wnioskodawca podał następnie, że zgodnie z art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", jeśli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika. Dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. P. P. przyznał, że umowa dożywocia rodzi co prawda dla zbywcy nieruchomości pewne korzyści finansowe w postaci ograniczenia wydatków na utrzymanie, które musiałby ponosić w przypadku braku zawarcia umowy, jednakże świadczenia ze strony nabywcy nieruchomości, posiadające charakter rodzinno-alimentacyjny, nie powinny być rozpatrywane w kategoriach przysporzenia finansowego (majątkowego). W szczególności otrzymane świadczenia nie są przedmiotem obrotu na rynku, które można byłoby wycenić, w celu ustalenia ich wartości ekonomicznej. Tym samym, ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne przysporzenie polega na zwiększeniu majątku, przy czym w przypadku umowy dożywocia zwykle majątek ulega zmniejszeniu, gdyż dochodzi do wyzbycia się nieruchomości o znacznej wartości w zamian za określone świadczenia o charakterze społecznym (w szczególności pomoc osobom w starszym wieku). Zwykle wartość otrzymanego przez dożywotnika świadczenia jest nieekwiwalentna w stosunku do wartości majątku wydanego w zamian. Celem umowy dożywocia nie jest jednak uzyskanie ekwiwalentu w zamian za nieruchomość, lecz realizacja określonego celu społecznego przy prawnym zabezpieczeniu osób zawierających umowę dożywocia. W rezultacie umowę dożywocia należy scharakteryzować jako umowę wzajemną, zobowiązującą ale nieodpłatną, bowiem wzajemne świadczenia stron nie są świadczeniami pieniężnymi. W opinii wnioskodawcy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie należy ustalać na podstawie art. 19 u.p.d.o.f., albowiem odnosi się on w pierwszej kolejności do ceny określonej w umowie, która w przypadku umowy o dożywocie nie jest określana. Brak ceny w umowie dożywocia jest immanentną cechą tego rodzaju umowy. Podkreślono, że art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. wymienia sposób określania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zamiany, brak jest natomiast takiej regulacji dla umowy o dożywocie. Skoro ustawodawca precyzyjnie ustalił transakcje, które mieszczą się w zakresie art. 19, w tym transakcje niepieniężne, oznacza to, że transakcje niepieniężne nie będące umową zamiany nie mieszczą się w zakresie art. 19 u.p.d.o.f. P. P. zwrócił uwagę, że art. 19 u.p.d.o.f. przewiduje procedurę ustalania wartości przychodu przez organ podatkowy w przypadku gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Cena oznacza przy tym wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W przypadku umowy dożywocia organ podatkowy nie ma podstaw do zastosowania procedury ustalania ceny, skoro transakcja nie zawiera ceny. W szczególności za cenę nie można przyjmować wartości nieruchomości, gdyż nie ma ona związku z wartością świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika. W ocenie wnioskodawcy, istotą art. 19 u.p.d.o.f. jest obowiązek ustalenia wartości przychodu przez podatnika na takich zasadach, jak uczyniłyby to inne podmioty na rynku, a gdyby uczynił to w innej wysokości, organ podatkowy ustala cenę na podstawie wartości rynkowych. W przypadku umowy dożywocia organ podatkowy ustalając ewentualną wartość przychodu musiałby odnosić się do wartości stosowanych na rynku tylko w odniesieniu do tego typu umów, bez prawa porównywania do cen rynkowych w umowach sprzedaży lub zamiany, gdyż umowy te mają zupełnie inny charakter, w szczególności są to umowy ekwiwalentne, czyli świadczenie jednej strony umowy powinno wartością odpowiadać świadczeniu drugiej strony. Natomiast istotą umowy dożywocia jest nieznana wartość świadczenia otrzymanego przez dożywotnika, gdyż de facto zależy ona od jego długości życia, a jej wycena nie jest możliwa, gdyż świadczenia mają charakter alimentacyjno-rodzinny. Zatem nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej dla umów dożywocia. Zresztą kłóciłoby się to ze szczególną funkcją społeczną umowy dożywocia, która polega na prawnym zagwarantowaniu określonych świadczeń rodzinno-alimentacyjnych osobom w podeszły wieku. Istotą umowy dożywocia jest również to, że dożywotnik nie otrzymuje świadczenia jednorazowego, jest ono rozłożone w czasie, który nie wiadomo ile będzie trwał. Istotą art. 19 u.p.d.o.f. jest również to, że przychód ustalany jest na dzień zbycia nieruchomości, przy czym w dacie zbycia nie otrzymuje on żadnego świadczenia, nie można zatem opodatkowywać wartości, które w ogóle nie powstały. Nie można opodatkowywać również wartości potencjalnych, które nie mają związku z faktycznie otrzymanymi świadczeniami. Podkreślono, że umowa dożywocia ma na tyle specyficzny charakter, że gdyby ustawodawca uznał, iż jej zawarcie oznacza obowiązek określenia przychodu podatkowego u dożywotnika, z pewnością uregulowałby to w u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, niedopuszczalne jest stosowanie analogii przepisów dotyczących umowy zamiany w stosunku do umowy o dożywocie i przyjęcia jako przychodu wartości nieruchomości, co stanowiłoby rozszerzającą interpretację prawa podatkowego. Jednocześnie stosowanie ww. przepisu prowadziłoby do naruszenia zasady ekwiwalentności świadczeń obu stron czynności prawnej określonej w art. 487 § 2 k.c. Reasumując P. P. podniósł, że opodatkowaniu nie powinien podlegać przychód, którego wartość nie jest możliwa do ustalenia, którego de facto on nie uzyska. W rezultacie nawet jeśliby uznać, że przychód z umowy o dożywocie należy określić i opodatkować, to winna nastąpić wycena wartości świadczeń. Jednakże w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez P. P. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Minister Finansów podał następnie, że dożywocie jest instytucją prawną zdefiniowaną w art. 908 § 1 k.c. i ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w wyniku tej czynności podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy. Jeżeli umowa dożywocia zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ administracji wskazał, że w wyniku podziału majątku wspólnego, dokonanego w dniu 29 maja 2009 r., każde z małżonków otrzymało po 50% majątku dorobkowego. Wartość otrzymanej przez wnioskodawcę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku dorobkowym małżeńskim. Podziałowi majątku nie towarzyszyły również spłaty i dopłaty, tak więc za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać 7 kwietnia 2005 r. Następnie organ podał, że w dniu 15 czerwca 2010 r. wnioskodawca zawarł ze swoją córką umowę dożywocia. Zbycie - na podstawie umowy dożywocia - przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, tj. w rozpatrywanej sprawie w 2010 r. Minister Finansów zwrócił uwagę, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w jakim mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych, zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie stosownych cen rynkowych, pomniejszonych o koszty odpłatnego zbycia. Minister Finansów wskazał, ze zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ interpretacyjny podkreślił, że zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Reasumując, zdaniem Ministra Finansów, zbycie nieruchomości nabytej w 2005 r. w drodze zawarcia umowy dożywocia dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie mają zatem zastosowanie art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa P. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się jej uchylenia i zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o dożywocie, a to przez zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za utrzymanie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości; a nadto mylne zastosowanie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy opodatkowania, 2. art. 908 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne, 3. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., 4. art. 14a i 14h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez podatnika we wniosku o interpretację, 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że - wbrew stanowisku Ministra Finansów - umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, z którym organ podatkowy łączyłby powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, charakter umowy dożywocia przesądza o tym, że jest ona umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanych w interpretacji norm podatkowych. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organu podatkowego było wskazanie w przepisach ustawy podatkowej wszystkich niezbędnych konstrukcyjnie elementów tego właśnie podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Stwierdzenie braku choćby jednego tych z elementów w ustawie podatkowej (podstawy opodatkowania dla tej formy przeniesienia własności nieruchomości) równało się ze stwierdzeniem, że pomimo formalnego osiągnięcia dochodu ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f., obszar ten jest wolny od opodatkowania, albowiem ustawodawca nie objął go podatkowo-prawnym stanem faktycznym na zasadzie zupełności, co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oznacza, że musi on zostać uznany za prawnie obojętny. Nie można bowiem tworzyć stanów faktycznych do opodatkowania poza wyrażonymi w normach prawa, które przyporządkowują określoną tylko sytuację faktyczną jednostki do sfery jej praw i obowiązków w zakresie prawa daninowego. P. P. podkreślił, że podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów wykładnia przepisów prawa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji RP, a nadto zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem stanowi wyraz profiskalnych działań organów podatkowych, które nie znajdowały uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazując, że "zbycie", o którym mowa w tym przepisie, to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia. WSA w Warszawie podał następnie, że umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym, a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie - wyzbycie się prawa własności, otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem darmym. W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Zdaniem Sądu, przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej. Ponadto publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo-prawny stan faktyczny. Opierając się na poglądach doktryny Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa. Zdaniem WSA w Warszawie, u.p.d.o.f. w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych, nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności k.c., nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego. Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji podniósł, że zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ujawnia ową niespójność. Skutki odpłatnej - w ujęciu cywilnoprawnym -umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które - mimo posiadanej wartości materialnej - nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy. Nie sposób zatem stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że "cena" jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 k.c.). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty. Opierając się na orzecznictwie sądowym Sąd wskazał, że z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość zbywanej nieruchomości. O takim założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych. Zdaniem Sądu, ustawodawca definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powiązał go z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f. Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę dożywocia nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik. Brak jest zatem podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, nie ma odzwierciedlenia w treści ww. przepisu. Przepis ten pozwala ustalić przychód jako wartość rynkową nieruchomości, ale wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej jako cena rynkowa. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy cena (wartość) nieruchomości określona umową nie jest znana. Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca. Sąd podkreślił, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko art. 217 Konstytucji RP, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w jej art. 2. Zdaniem Sądu, cena nie występuje również, gdy do odpłatnego zbycia rzeczy i praw dochodzi na podstawie umowy zamiany. Art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie mógł być zastosowany. O wadliwości stanowiska, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, świadczy zdaniem Sądu też okoliczność, że w momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość. Przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma, składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). WSA w Warszawie podniósł, że skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny. Sąd stwierdził zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, iż nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. W., wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ interpretacyjny błędnie zastosował w sprawie ww. przepisy oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę dożywocia jako umowę "odpłatną" powodującą przychód; 2. art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy ma on zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z treścią art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej: Z. Radwański [w:] System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z dnia 30 marca 1998 r. sygn. akt III CKN 219/98, LEX nr 56814). Podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna (por. Z. Radwański [w:] J. Panowicz-Lipska, System Prawa Prywatnego, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2004, t. 8, s. 614-615). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się więc powszechnie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą (E. Niezbecka [w:] A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX/el, komentarz do art. 908, pkt 6). O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Należy również przypomnieć, że spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 k.c.), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty. Przepis art. 913 § 1 k.c. przewiduje bowiem możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy również zauważyć, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001 r., s. 111-113). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Należy przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie także nie miał wątpliwości co do odpłatnego charakteru umowy dożywocia. Odpłatny charakter umowy dożywocia należy zatem powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...). Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wykładnia ww. przepisów podatkowych musi również uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego, co dostrzega WSA w Warszawie. Niewątpliwie stopniowe wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Określone terminy (pojęcia), np. z prawa cywilnego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180.). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Dlatego należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że odpłatny charakter umowy dożywocia w ujęciu cywilnoprawnym nie może stanowić wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Umowa dożywocia, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny, w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy. Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. "Cena" jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 k.c.). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty. WSA w Warszawie trafnie wskazał, że z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość zbywanej nieruchomości. O takim założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych. Ustawodawca definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, powiązał go zatem z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f. Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę dożywocia nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik. Brak jest zatem podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko powyższe nie ma odzwierciedlenia w treści ww. przepisu. Przepis ten pozwala ustalić przychód jako wartość rynkową nieruchomości, ale wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej jako cena rynkowa. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy cena (wartość) nieruchomości określona umową nie jest znana. Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko powyższą normę konstytucyjną, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (por. uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; ONSAiWSA 2011/3/47). WSA w Warszawie trafnie także zauważył, że cena nie występuje również, gdy do odpłatnego zbycia rzeczy i praw dochodzi na podstawie umowy zamiany. Art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie mógł być zastosowany. O wadliwości stanowiska, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, świadczy też okoliczność, iż w momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość. Przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma, składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy należy wnioskować, że skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 406/12, LEX nr 1440497; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2882/11, LEX nr 1396541; czy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 749/12, LEX nr 1466778). Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12 (LEX nr 1427453). Sprowadzało się ono do uznania, że mimo iż umowa dożywocia jest umową odpłatną, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożność zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu. Wobec zaistniałej rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1046/12 (LEX nr 1466487) przedstawił opisane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 17 listopada 2014 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 4/14 podjął następującą uchwałę: w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 2 pkt 3 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz 153).[pic]