VIII SA/Wa 420/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako DIS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. B. (dalej jako strona, podatnik lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako NUS lub organ I instancji) z dnia [...] października 2013 r. nr [...], w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r., postanowił: 1. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości, 2. określić w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2013 r., skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy zakwestionował: 1. prawo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez R. Sp. z o.o. dotyczącej nabycia samochodu osobowego marki [...] typu bankowóz. Pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny z przeznaczeniem na bankowóz; 2. prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów "[...]" s.c. – P., NIP [...] za badanie okresowe ww. pojazdu; 3. prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. wystawionej przez PHU H. Ś., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującej zakup paliwa do ww. samochodu. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, poprzez naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT; - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie aktu prawnego bez przytoczenia przepisu prawa zabraniającego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona w pierwszej kolejności podkreśliła, iż posiadany przez nią bankowóz jest pojazdem specjalnym. Wyraziła pogląd, iż prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu specjalnego oraz paliwa do jego napędu przysługuje podatnikowi, gdy pojazd jest wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu do kwestii sposobu wykorzystania bankowozu Strona wskazała, iż używa go do przewozu gotówki, którą czesto prowadzi w zwiazku ze swoją działanościa gospodarczą – skupem złomu, handlem węglem. Podnosila też, że prowadzi działaność w takim miejscu, że przewozi pieniądze przez miejsca, gdzie narazona jest szczególnie na napad. DIS wskazał, że spór w niniejszej sprawie toczy się na tle oceny prawa do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie samochodu marki [...] typu bankowóz, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących dokonanie obowiązkowego przeglądu technicznego pojazdu oraz nabycia paliwa do niego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to wynika z ogólnej zasady wymienionej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana, jednak zasada wyrażona w powyższych przepisach może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm., dalej ustawa nowelizująca), stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. DIS wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w punkcie 2 wymienia bankowóz. W objaśnieniu do załącznika ustawodawca zaznaczył, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Należy zatem stwierdzić, że pojazdy te, aby podlegały wyłączeniu w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, winny spełniać określone w przepisach wymagania techniczne oraz posiadać faktyczne przeznaczenie zgodne z jednym z wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Podatnikom, co do zasady, nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, chyba że w związku z faktycznym, specjalnym przeznaczeniem samochodu, np. związanym ze świadczeniem usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, istnieje wymóg dostosowania go do określonych w odrębnych przepisach wymogów technicznych. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), dalej prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. W definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności, itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Zauważyć należy, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w ustawie - art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Nie może jednocześnie budzić wątpliwości to, iż taki pojazd specjalistyczny nie jest używany do celów osobistych podatnika. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Podkreślić należy, że musi to być działalność faktycznie wykonywana. DIS wskazał, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 roku w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128, dalej rozporządzenie w sprawie ochrony wartości pieniężnyc, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których, jak wskazano powyżej, należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz, to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cytowanym powyżej rozporządzeniu. Ponadto, w odniesieniu do wymogów technicznych stawianych pojazdowi specjalnemu nie sposób pominąć treści § 1 pkt 15 powołanego już wyżej rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Według § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia wymagania techniczne bankowozów określają załączniki do rozporządzenia: załącznik nr 3 - wymagania techniczne dla bankowozu typu A; załącznik nr 4 - wymagania techniczne dla bankowozu typu B; załącznik nr 5 - wymagania techniczne dla bankowozu typu C. W załączniku nr 5 ww. rozporządzenia wskazano wśród wymagań technicznych dla bankowozu typu C m.in. w pkt 4, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Strony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki [...] - pojazd specjalny argumentując powyższe tym, że pojazd ten nie jest wykorzystywany w działalności Podatnika w całości i tylko zgodnie z jego przeznaczeniem tj. pojazd specjalny bankowóz typu C, jak również, że charakter tej działalności nie wymaga wykorzystania tego typu pojazdu. W ocenie Naczelnika US pojazd nie spłełnia wymogów bankwozu typu C, bowiem mimo posiadania certyfikatu nr [...] zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. dla bankowozu typu C, wydany w dniu [...] maja 2012 r. przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji. do uznania tego samochodu za pojazd o kategorii bankowóz typu C nie spełnia wymogu posiadania umowy o całodobowy, profesjonalny monitorinh orzeciwkradzieżowy i przecinapadowy przez koncesjonowaną przez MSWiA firmę ochrony mienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na to, że zakupiony przez Stronę pojazd [...] nie spełnia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Wyżej wskazana przesłanka wyłączająca możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. pojazdu koresponduje z faktem, iż akta sprawy nie zawierają dowodów pozwalających uznać, iż w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej bankowóz wypełnia swoją funkcję specjalistyczną ściśle związaną z ww. najwyższym zabezpieczeniem (dla bankowozu typu C). Istotne jest w sprawie także to, iż właśnie sposób wykorzystania tak specjalistycznego pojazdu miał być rękojmią wykluczenia możliwości wykorzystywania samochodu do użytku niezwiązanego z takimi czynnościami. Strona zeznała w dniu [...] czerwca 2013 r., że bankowóz nabyła w celu bezpiecznego przewożenia gotówki z banku w W. do siedziby firmy w W. ul. K. [...] (odległość wynosi około [...] km plus [...] km na dojazd z miejsca garażowania bankowozu do siedziby firmy) między innymi na wypłatę wynagrodzeń, zapłatę za skupiony i dostarczony złom. Bankowozem wozi też gotówkę do siedzib większych dostawców złomu oraz celem zapłaty za koks w okolice R. do Kopalni Z., a także za lepsze gatunki węgla do M., K.. Wskazała, że codziennie z banku pobiera w granicach [...] zł do [...] zł, w zależności od ceny i ilości dostaw. Nadwyżka gotówki, tylko z dnia na dzień, przechowywana jest w bankowozie. Strona zeznała ponadto, że nie świadczy usług przewozu pieniędzy bankowozem dla innych firm. Wyjaśniła, że trudno jest jej określić, ale średnio miesięcznie bankowozem pokonuje minimum około [...] km. Zależy to od okresu np. w sezonie węglowym (od maja do lutego) może być do [...] km. Oświadczyła również, że bankowóz nie jest wykorzystywany do innych celów. Nie sposób jednak, jak w większości przypadków samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej zweryfikować takiego oświadczenia Strony. Powyższe wnioskowanie odnosi się do minimalnych wielkości miesięcznych tras przebytych bankowozem, bowiem dostrzec należy, iż Strona wskazuje także trasy niemal dwukrotnie dłuższe. Uwzględniając powyższe organ swteirdził, że ze względu na to, że ww. samochód o specjalnym przeznaczeniu - bankowóz - jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Stronie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie tego samochodu, jednak nie w pełnej, wykazanej na fakturze VAT kwoty podatku naliczonego, ale w oparciu o postanowienia zawarte w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jedynie 60 % tej kwoty, nie więcej niż 6.000 zł. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że w przypadku bankowozu, zakup ma służyć firmie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem danego samochodu. Fakt spełnienia wymogów dla samochodu specjalnego, potwierdzony w dowodzie rejestracyjnym, jak również protokołem badań certyfikacyjnych Przemysłowego Instytutu Motoryzacji, nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Natomiast ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie wynika, aby zakupiony pojazd był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. DIS podkreślił, iż w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne: z banku do banku, od kontrahenta do kontrahenta, przy czym nie wykorzystuje do tego celu pojazdu specjalnego typu bankowóz o najwyższej możliwej klasie zabezpieczenia - C. Warto również zauważyć, że w związku z koniecznością przewożenia środków pieniężnych w ramach niemal każdej działalności gospodarczej, żaden przepis nie formułuje wymogu dostosowania nadwozia samochodu lub posiadania specjalnego wyposażenia, aby samochód mógł być wykorzystywany do tych celów. Przy uwzględnieniu poglądu zaprezentowanego przez Stronę każdemu podatnikowi przysługiwałoby wówczas pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. DIS zauważył, że prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych, pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000 zł, nadal obowiązuje. Przed powołaną wyżej nowelizacją ograniczenie tego odliczenia zawarte było w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjęcie zatem poglądu Strony skutkowałoby - jak wcześniej zauważono - pełnym odliczeniem podatku naliczonego, omijając niejako przepis ograniczający (60%, nie więcej niż 6.000 zł). W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej należy również zwrócić uwagę na treść art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej (przed nowelizacją z 16 grudnia 2010 r.: art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT), z którego wynika, że prawodawca utrzymał pełne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (handlowych) w przypadku, gdy przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Podatnik prowadzący działalność handlową samochodami nie miał i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu z przeznaczeniem go do wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (np. środek trwały - samochód firmowy). Celem zatem art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej nie może być umożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej (pieniądze, kruszce itp.). Odmienne zapatrywanie pozwalałoby bowiem na pełne odliczenie podatku od towarów i usług podatnikowi, który handluje samochodami, w zakresie nabytych przez niego pojazdów (bankowozów) do prowadzonej działalności gospodarczej jako środków trwałych - samochodów firmowych. To zaś niewątpliwie byłoby sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. DIS podkreślił, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności podatku, co wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Fundamentalną cechą tego podatku jest też faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Ciężar podatku VAT ponosi konsument. Samochody osobowe są zaś towarem, który w przypadku używania go przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej może być też wykorzystywany na potrzeby osobiste (tj. prywatne), czy to samego podatnika, czy też zatrudnionych przez niego pracowników, a w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna - na potrzeby osób ją reprezentujących i zarządzających. Względy celowości przemawiały zatem za zróżnicowaniem możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury nabycia samochodu osobowego. W tym bowiem przypadku nabywający je podatnik staje się też konsumentem tych samochodów osobowych (por. pkt 4 i 5 preambuły Decyzji Wykonawczej Rady 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, Nr 256, s. 24), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Ustawodawca przyznał jednak prawo do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu tych pojazdów, które z dużą dozą prawdopodobieństwa będą używane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. W szczególności dotyczy to pojazdów specjalnych wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej, w którym obok bankowozu wymieniono m.in. koparkę, pojazd do prac wiertniczych, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych czy żuraw samochodowy. Reasumując, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej, w ocenie organu odwoławczego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, ale w wysokości 60% kwoty podatku określonych w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Podatnikowi nie przysługuje ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. Dyrektor uzasadniajac zaskarżoną decyzję powołał sie też na regulacje unijne. Wskazał na Decyzję Wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010r. Pomimo, że Decyzja ta pozwoliła Polsce na wprowadzenie ograniczenia do wysokości 60% prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że ograniczenie to nie może dotyczyć wyszczególnionych kategorii pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, m. in. bankowozów, to powody jej wprowadzenia precyzyjnie wskazują na szczególny charakter pojazdów do wykonywania specjalnych funkcji, które mają być gwarantem 100% wykorzystania nabytych pojazdów w działalności gospodarczej podatnika. Mianowicie zgodnie z art. 1 Decyzji, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Przepis ten nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji (art. 2 lit. c Decyzji). DIS podkreślił, iż preambuła Decyzji, która zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego jest autentyczną wypowiedzią prawodawcy dostarczającą wskazówek co do zgodnych z jego intencjami kierunków interpretacji przepisów części normatywnej aktu, zawiera przesłanki wprowadzenia przepisów Decyzji. Z treści ww. preambuły wynika wprost, iż Rada Unii Europejskiej wydała omawianą decyzję mając na uwadze, to iż Polska stosuje ograniczenie odliczenia podatku VAT na pojazdy osobowe. Argumentuje, iż niektóre pojazdy silnikowe, inne niż pojazdy osobowe, mogą być również, ze względu na swoją konstrukcję, wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej działalności. W preambule uwypuklono, iż w chwili obecnej, jeżeli podatnik zamierza używać do celów prywatnych pojazd, inny niż pojazd osobowy, w przypadku którego odliczył całość lub część podatku naliczonego przy zakupie, wewnątrzwspólnotowym nabyciu, przywozie, wynajmie lub leasingu, ma on obowiązek naliczenia należnego podatku z tytułu tego wykorzystania. Jak dostrzeżono podatnikowi jest jednakże trudno dokładnie określić zakres wykorzystania do celów prywatnych, a organom podatkowym trudno jest to kontrolować. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem wydania Decyzji, a następnie wprowadzenia jej norm do polskiego systemu podatkowego, była właśnie potrzeba ominięcia wskazywanych trudności określenia zakresu wykorzystania pojazdów do celów prywatnych zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe. Taką konstatację wzmacnia treść art. 3 Decyzji, za którą w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje uprawniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji. Zatem wbrew treści Decyzji byłaby interpretacja wyrażonego w niej art. 2 lit c) pojęcia "pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji" jako jedynie formalnej klasyfikacji pojazdu z zupełnym pominięciem roli jaką ma on pełnić w przedsiębiorstwie podatnika. Innymi słowy "specjalna funkcja pojazdu" ma być gwarantem wykorzystania go tylko i wyłącznie do jej wykonywania, bez konieczności dodatkowej weryfikacji niebezpieczeństwa wykorzystania pojazdu na cele prywatne. Natomiast weryfikacja takiego wykorzystania, zgodnie z którą pojazd w istocie incydentalnie wykorzystywany jest do celów, w których można by rozważać zasadność wykorzystania jego specjalistycznej funkcji, musi skutkować konkluzją, iż nie spełnia warunków ww. norm. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Bowiem wystarczy samo nabycie przez każdego podatnika VAT pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, które i tak w większości samochody danej klasy posiadają aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Podczas, gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. To natomiast godziłoby nie tylko w zasadę neutralności podatku VAT, ale także szczególnie istotnej w tym podatku zasady konkurencji. Wskazane powody dowodzą, iż trafne są ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi Stronie przysługuje ograniczone odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., dokumentującej nabycie przez Stronę samochodu [...], w wysokości 6000 zł. Powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na ocenę prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. dokumentującej nabycie paliwa do ww. samochodu. Natomiast w stosunku do zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów "[...]" s.c. za badanie okresowe ww. pojazdu, zaskarżona decyzja nie jest słuszna. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż Strona wykorzystuje ww. samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie dostrzec należy, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usługi. Wydatek związany z usługą niezbędną do eksploatacji takiego pojazdu należy uznać za związany z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem normy która na wzór art. 4 ustawy zmieniającej (w odniesieniu do paliwa) bądź art. 3 ust. 7 ustawy zmieniającej (w odniesieniu do części składowych samochodu) wykluczałaby bądź ograniczałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług obowiązkowego badania technicznego. Organ odowławczy zmieniajac decyzje naczlenika US dokonał stosownego wyliczenia zobowiazania podatkowego Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art 3 ust 1, 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. u. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z póżn. zm. ); - art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. Z 2005 r Nr 108 poz 908 z późn zm.); - art. 120, 121 § 1, 180 § 1 i 2, 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.); - art 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Stan faktyczny jest w istocie bezsporny. Skarżąca zakupiła pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny, spełniający kryteria techniczne tankowozu klasy C w myśl przepisów prawa o ruchu drogowym. Wykorzystuje go w swojej działalności gospodarczej, w tym do przewożenia gotówki. Spór pomiędzy skarżącą a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy właśnie kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie, czy istotnie skarżąca miała prawo - jak twierdzi - do odliczenia całej tej kwoty, czy też miała prawo do odliczenia tylko 60% tej kwoty, ale nie więcej niż 6.000 zł - jak twierdzą organy. Jeśli chodzi o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne) a to w takim "zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych". Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w ustawie zmieniającej (z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013 r.) w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Jeśli zaś chodzi o nabycie pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymieniony w załączniku do ustawy zmieniającej, to przysługuje pełne odliczenie (art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT). W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66), oraz że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust. 1). Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2), a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych", ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia, to uwzględnić należy przepisy tegoż rozporządzenia, biorąc przy tym pod uwagę, że zawiera ono warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń samochodu specjalnego - bankowozu. Warunki dotyczące bankowozów zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców, a więc wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typ: A, B i C. Wymagania techniczne dla tankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne. Wymóg transportowania wartości pieniężnych – tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach – odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału – z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5). W 2012 r. w drugim kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł. Natomiast transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,[...] jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 tego rozporządzenia). Zatem z przepisów tych można wywieść, iż specjalna funkcja tankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,[...] jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają na dany podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Nie sposób przyjąć, iż są to wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą przewożące własne środki pieniężne. Bankowóz straciłby wtedy swoją specjalną funkcję i przeznaczenie. W ocenie Sądu z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Nie tylko banki, ale również podmioty, które taki przedmiot działalności gospodarczej wykonują, jak też podmioty, które ze względu na specyfikę swojej działalności, wykonują częstotliwie przewozy nawet własnych, znacznych wartości pieniężnych, wymagające posiadania tylko do tych celów (a nie do zwykłego wykorzystywania w działalności gospodarczej) samochodów specjalnych – bankowozów. W realiach tej sprawy organy nie kwestionują generalnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z art. 86 ustawy VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa (nie definiuje) tych czynności w jakikolwiek inny sposób. Jednak prawo to ustawa zmieniająca ustawę o VAT w zgodzie z regulacjami unijnymi w odniesieniu do samochodów do 3,5 tony ograniczyła. Ograniczenie to co do zasady dotyczy wszystkich podatników, a uprawnienie do pełnego odliczenia w odniesieniu do samochodów specjalnych jest wyjątkiem od tej zasady, który musi być interpretowany ściśle. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd spełnia cechy przedmiotowe, techniczne bankowozu określone w prawie o ruchu drogowym. Jednak dla zastosowania przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT nie wystarcza spełnienie przedmiotowych, technicznych cech pojazdu, w przepisie tym wskazano również na jego cechę funkcjonalną, przeznaczenie ("o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy"). Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz, pozostaje więc kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie. "Rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 – z załącznikiem – cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym (w tym przypadku samochodem osobowym), w którym – jak wyżej wskazano – mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego (podatnika) w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł. Jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno -zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. Wprawdzie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych, jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest zasadniczo do wykonywania specjalnej funkcji podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zasadne jest przy tym przy określeniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT do przepisów o ochronie wartości pieniężnych. W ocenie Sądu trafnie organy oceniły, że przedmiotowy pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do pełnienia funkcji bankowozu. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych, nie wskazała też, by w swojej działalności często przewoziła znaczne wartości pieniężne wielkościach wymagających stosowania specjalnych przewozów zgodnie ze wspomnianymi przepisami o przewozie wartości pieniężnych. Zatem w ocenie Sądu zarzuty skarżącej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania nie są uzasadnione. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanego na zakwestionowanej fakturze dokumentującej czynsz inicjalny w związku z zakupem przedmiotowego samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe trafnie zakwestionowały jednak pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącego, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu specjalnego z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu, oraz w związku z tym, że nie był on przeznaczony do wykonywania funkcji tankowozu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem/leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający samochód o ładowności do 3,5 tony, po stosunkowo mało kosztownym nadaniu mu cech technicznych tankowozu typu C specjalny, mógłby skorzystać z będącego wyjątkiem od reguły pełnego odliczenia, bo w istocie z każdym rodzajem działalności gospodarczej wiąże się przewożenie wartości pieniężnych czy innych cennych rzeczy. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie pojazdu spełniającego wymogi techniczne pojazdu specjalnego specjalistycznego przez podatnika VAT, który nie wykonuje wyłącznie czynności opodatkowanych wymagających wykorzystywania specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 135/12, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 i z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w skardze w świetle powyższych rozważań sądu okazały się nietrafne. Organy wystarczająco wyjaśniły w oparciu o wskazywane przez nie przepisy, dlaczego dla zastosowania pełnego odliczenia konieczne jest rzeczywiste i podstawowe przeznaczenie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych, kładąc nacisk na taką właśnie funkcję, a nie wymóg prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie ochrony transportowanych wartości pieniężnych. Wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przeznaczenia bankowozu jest wszechstronne i logiczne, oparte na wyczerpującej analizie zebranego materiału dowodowego dotyczącego opisu technicznego bankowozu, jego faktycznego wykorzystania i przeznaczenia. Dlatego też pozbawione są podstaw zarzuty naruszani przepisów art. 120, 121 § 1, art. 180 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego pozwalających na określenie przez organ wysokości podatku VAT w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji, bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wskazać należy, że z dyspozycji art. 1 ww. Decyzji wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. wynika, że w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Z kolei art. 2 lit c) stanowi, iż art. 1 nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Zdaniem strony skarżącej powyższy zapis oznacza, że Decyzja Rady przyznała uprawnienie do zastosowania odstępstwa, o którym mowa w art. 1 Decyzji z wyłączeniem jego stosowania wobec wszystkich pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, bowiem z Decyzji Rady nie wynika ( ani wprost, ani nawet pośrednio ) jakoby Polska zyskała na jej podstawie upoważnienie do zawężania na gruncie prawa podatkowego definicji pojazdów specjalnych, objętych pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego. Takie stanowisko strony skarżącej nie uwzględnia jednak zapisy preambuły Decyzji Rady. Zgodnie z pkt 6 preambuły szczególny środek powinien mieć zastosowanie jedynie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem. Mając powyższą regulację na względzie należy przyjąć, że zapis pkt 6 preambuły oznacza, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie powinno dotyczyć pojazdów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. W ocenie Sądu zapis art. 2 lit. c) Decyzji należy odczytywać łącznie z zapisem zawartym w pkt 6 preambuły, co oznacza że ustawodawca krajowy nie może objąć ograniczeniem odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych, ale z przeznaczeniem do wykonywania określonych funkcji, wymienionych w preambule Decyzji. Natomiast ustawodawca krajowy w powołanym powyżej wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. stanowiącym załącznik do ustawy o zmianie u.p.t.u. wymienił ładowarki, pomoc drogową, pogrzebowe oraz inne rodzaje przeznaczeń pojazdów specjalnych. Dlatego też zdaniem Sądu zapis w art. 3 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wskazujący, iż ograniczenie odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym ale o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej nie narusza Decyzji Rady. Należy podkreślić, że Decyzja Rady nie zawiera definicji pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, a jedynie wymienia jakie pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji nie powinny być objęte odstępstwem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co też ustawodawca krajowy uwzględnił we wskazanym wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy zmieniającej VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca krajowy zastosował definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.t.u., natomiast nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści Decyzji Rady jak i przepisów u.p.t.u. obowiązek zastosowania katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych zawartego w załączniku nr 4 tabeli 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 27 września 2003r., który jest katalogiem szerszym w porównaniu z zakresem przeznaczeń pojazdów specjalnych wymienionym w załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle Decyzji Rady zastosowane rozwiązanie prawne w prawie krajowym jest dopuszczalne i nie może ono stanowić naruszenia tego prawa, w szczególności art. 2 lit. c ) w zw. z art. 1 Decyzji, gdyż obejmuje pojazdy specjalne o przeznaczeniu wymienionym w preambule Decyzji. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a wobec tego skarga ta, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.