I SA/Sz 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. "G." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej także spółką, wnioskodawcą bądź skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W złożonym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zużywa gaz ziemny w instalacjach kotłów grzewczych. Jest ciepłownią produkującą energię cieplną zaliczaną do grupy energii odnawialnej. Z założenia ciepłownia spełnia w najwyższym zakresie cele określone w ochronie środowiska (głównie ochrona powietrza) i efektywności energetycznej. Cele są osiągane poprzez: zastąpienie w 50% energii cieplnej pochodzącej z gazu energią odnawialną jaką jest energia geotermalna, spalanie gazu w nowoczesnych niskoemisyjnych palnikach, stosowanie odzysku energii ze spalin w ekonomizerach, przesyłanie ciepła rurociągami preizolowanymi o bardzo małych stratach i dystrybucję ciepła poprzez węzły w pełni zautomatyzowane. Wskazane cele zostały zrealizowane na etapie budowy ciepłowni, natomiast aktualnie trwają prace, których efektem powinno być dalsze obniżenie zużycia gazu, a tym samym zmniejszenie emisji gazów do atmosfery. Prace te realizowane są w latach 2012-2014 w ramach projektu pn.: "[...] ". Wnioskodawca wskazuje, że spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Skarżąca jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, zatem jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) lub uiszczenia opłaty zastępczej, na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, ze zm.). Spółka wskazuje, iż obecnie nie posiada świadectw efektywności energetycznej, a ww. przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej nie były realizowane w oparciu o przeprowadzone przetargi na podstawie przepisów ustawy o efektywności energetycznej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, fakt podlegania obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez jej instalacje, bez wzglądu na posiadanie, bądź nieposiadanie świadectw efektywności energetycznej. W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Spółka spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy, bez względu na posiadanie, bądź nieposiadanie świadectw efektywności energetycznej? W ocenie Spółki, spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej (system tzw. białych certyfikatów) uprawniają do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy. Spółka wskazała, że z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Wnioskodawca wskazał również, że w art. 31 b ww. ustawy przewidziano katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. I tak zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia od podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Spółka wskazała, że zgodnie zaś z art. 31 b ust. 10 ww. ustawy, zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Spółka podniosła, że spełnia powyższy wymóg, zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Wskazany przepis nie zawiera określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże, w ocenie Spółki, system, tzw. białych certyfikatów utworzony na podstawie przepisów ustawy o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust 1 pkt 5 ww. ustawy, jest bowiem elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. System tzw. białych certyfikatów jest "uzupełnieniem" wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej ochrony środowiska niniejsze instalacje spalania paliw, bowiem instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Spółka podniosła także, że wskazana ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r., zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW. Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. Ponadto Spółka podkreśliła, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, uczestnictwo w systemie, tzw. białych certyfikatów przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu od akcyzy i to bez względu na fakt posiadania czy też nieposiadania przez Spółkę świadectw efektywności energetycznej i uiszczania opłaty zastępczej. Wnioskodawca wskazał przy tym, że obecnie nie posiada świadectw efektywności energetycznej, a przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej nie były realizowane w oparciu o przeprowadzone przetargi na podstawie przepisów ustawy o efektywności energetycznej. Reasumując, zdaniem Spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika z tego, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o efektywności energetycznej, system, tzw. białych certyfikatów umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie. Spółka na tle niniejszych regulacji stanowi zakład energochłonny, zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że objęta jest systemem, tzw. białych certyfikatów, wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ze wskazanego uregulowania wynika zatem, w ocenie organu wydającego interpretację, że podmiot, który zamierza korzystać z przedmiotowego zwolnienia (zakład energochłonny) powinien wprowadzić ww. system w swoim zakładzie a więc powinien podjąć takie działania (np. zainstalować takie urządzenia lub je zmodernizować), które podczas jego działalności gospodarczej, spowodują realizację wskazanych wyżej celów. Z opisu zdarzenia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jedynie, w ocenie organu, że Spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej, a zatem bezpośrednio nie realizuje celów proekologicznych. Z tego wynika, w ocenie organu, że Spółka mogłaby korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wyłącznie w przypadku, gdyby w swoim zakładzie wprowadziła rozwiązania systemowe dotyczące ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co skutkowałby uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej - białych certyfikatów. Organ wskazał także, że z treści wniosku wynika jedynie, że Spółka jest obecnie dopiero w trakcie realizacji inwestycji, której efektem powinno być dalsze obniżenie zużycia gazu, a tym samym zmniejszenie emisji gazów do atmosfery. Organ interpretujący wskazał, że fakt realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o efektywności energetycznej nie powoduje wypełnienia przesłanek ww. zwolnienia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że w związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 3b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ponieważ ww. zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie – przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe – systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotycząca ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej natomiast realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. Organ podkreślił, że tzw. białe certyfikaty same w sobie nie są powyższymi systemami bowiem są prawami zbywalnymi, które mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej. A zatem opisane we wniosku zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w instalacji objętej systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, lecz przez przedsiębiorcę, który dodatkowo podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej. W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 7 kwietnia 2014 r. znak na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż skarżąca jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Skarżąca podtrzymując argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ponownie wskazała, że z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Przy czym, za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Natomiast, w art. 31 b ww. ustawy został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zwolnione zostały od akcyzy m.in. wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, str. 51, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą energetyczną. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Przy czym, na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Skarżąca zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt lb ustawy. Spółka zużywa gaz ziemny w instalacjach kotłów grzewczych. Wytwarzana przez Nią energia cieplna zaliczana jest do grupy energii odnawialnej. Z założenia zatem Skarżąca spełnia w najwyższym zakresie cele dotyczące ochrony środowiska (głównie ochrona powietrza) i efektywności energetycznej, które są osiągane poprzez: zastąpienie w 50% energii cieplnej pochodzącej z gazu energią odnawialną jaką jest energia geotermalna, spalanie gazu w nowoczesnych nisko emisyjnych palnikach, stosowanie odzysku energii ze spalin w ekonomizerach, przesyłanie ciepła rurociągami preizolowanymi o bardzo małych stratach oraz dystrybucję ciepła poprzez węzły w pełni zautomatyzowane. Wskazane cele zostały zrealizowane już na etapie budowy ciepłowni, natomiast aktualnie trwają prace, których efektem powinno być dalsze obniżenie zużycia gazu, a tym samym zmniejszenie emisji gazów do atmosfery. Prace te realizowane są w latach 2012-2014 w ramach projektu pn. "[...] ". Dodatkowo należy zauważyć, iż Skarżąca spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy, albowiem posiada status zakładu energochłonnego w rozumieniu ww. przepisu. Skarżąca jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, a zatem jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów), lub uiszczenia opłaty zastępczej na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.). Jednakże, Skarżąca obecnie nie posiada świadectw efektywności energetycznej, a ww. przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej nie były realizowane w oparciu o przeprowadzone przetargi na podstawie przepisów ustawy o efektywności energetycznej. W ocenie Skarżącej, fakt że podlega obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez Jej instalacje bez względu na posiadanie, bądź nie posiadanie świadectw efektywności energetycznej. Za powyższym przemawia bowiem fakt, że art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy, nie zawiera literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Natomiast, w ocenie Skarżącej, system białych certyfikatów określony w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. Skarżąca zwróciła również uwagę, że system, białych certyfikatów jest niejako uzupełnieniem działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób, w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska, niniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy. Skarżąca wskazała, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Ustawa ta definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 348, ze zm.), zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Dodatkowo ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje, iż obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW. Skarżąca, w jej ocenie, jest zatem objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. Zatem, w ocenie Skarżącej uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej, a więc wypełnia intencje ustawodawcy. Objęcie systemem białych certyfikatów ma na celu bowiem wprowadzenie takich rozwiązań u Skarżącej, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. Zdaniem Skarżącej, nie ma zatem wątpliwości, że uczestnictwo w systemie białych certyfikatów przyczynia się do ochrony środowiska, a w konsekwencji całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, i to bez względu na fakt posiadania, czy też nieposiadania przez Skarżącą świadectw efektywności energetycznej i uiszczania opłaty zastępczej. Zdaniem Skarżącej, polski system białych certyfikatów stanowi narzędzie służące do wspierania działań poprawiających efektywność energetyczną polskiej gospodarki, a zatem zwiększających jej konkurencyjność, redukujących zużycie energii i emisję CO2. Nazwa tej ustawy wskazuje bowiem, iż wszelkie rozwiązania w niej przyjęte służą wspólnemu celowi jakim jest poprawa efektywności energetycznej. Skoro więc ustawodawca stworzył w ww. ustawie system białych certyfikatów to należy uznać, iż jest to jeden z elementów, który pozwoli na poprawę efektywności energetycznej. Skarżąca wskazuje, że w wydanej interpretacji stwierdzono, że systemem, który umożliwia skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 5 ustawy jest Europejski System Handlu Emisjami tzw. ETS. W ocenie Skarżącej, system białych certyfikatów jest uzupełnieniem działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS). Świadczy o tym m.in. analiza art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do instalacji objętych systemem ETS. Zakres zastosowania omawianej ustawy dotyczy więc poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejszych instalacji spalania paliw. Fakt ten sprawia, iż razem z systemem ETS system białych certyfikatów tworzy spójną regulację mającą na celu poprawę efektywności energetycznej. Ponadto obydwa systemy działają na takich samych zasadach, ustanawiając dla podmiotów branży energetycznej i ciepłowniczej analogiczne obowiązki: obowiązek uzyskania określonego świadectwa/certyfikatu i jego umorzenia a w przeciwnym przypadku dokonania odpowiedniej zapłaty. W związku z powyższym, w sytuacji, w której organ uznał ETS za system mający na celu podwyższenie efektywności energetycznej, Skarżąca nie widzi podstaw by komplementarny system białych certyfikatów takiego statusu miał być pozbawiony. Zdaniem Skarżącej, w wydanej interpretacji wskazano również, że zgodnie z dyrektywą Rady 2003/96/WE regulującą zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych (w tym m.in. gazu ziemnego), zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Jednakże, Skarżąca nie opowiada się za tym, aby przedmiotowe zwolnienie interpretować w sposób rozszerzający jednakże, należy wyraźnie podkreślić, iż nie ma żadnych podstaw, aby można było ograniczać zwolnienia już przewidziane w przepisach prawa. Zwolnienie, którego implementacją jest art. 31 b ust 5 ustawy zostało przewidziane bowiem w art. 17 ust. 1 pkt b ww. dyrektywy, który stanowi, iż możliwe jest stosowanie zwolnień od podatku "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Dlatego też, Skarżąca wyjaśnia, że pojęcie systemy zezwoleń handlowych to tłumaczenie angielskiego wyrażenia Jradable permit schemes", co należy rozumieć jako systemy handlu uprawnieniami. Nie ma więc wątpliwości, że pojęcie to odnosi się do takich systemów jakimi są m.in. ETS oraz system "białych certyfikatów". Świadectwa efektywności energetycznej (białe certyfikaty) są bowiem zbywalnymi prawami majątkowymi, odsprzedawanymi na giełdzie, które uprawniają do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżąca uważa, że organ zawęził zakres zastosowania powyższego zwolnienia uznając, że system białych certyfikatów, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Skarżącej, przytoczony przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-185/00, z którego wynika, iż zwolnienie od akcyzy powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, nie ma związku z niniejsza sprawą. Nikt bowiem nie neguje prawa kontrolowania przez państwo procesu zużycia gazu, jak również system "białych certyfikatów" takiego ograniczenia nie przewiduje. System "białych certyfikatów" pozostaje bowiem pod stałą kontrolą organów państwowych postaci Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co wynika m.in. z art. 23 i 36 ustawy o efektywności energetycznej. Dlatego też argument dotyczący kontroli państwowej uznać należy za nietrafny i niemający związku z przedmiotową sprawą. Reasumując skarżąca stwierdziła, że posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem białych certyfikatów wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym a wynika to z tego, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej system białych certyfikatów umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie. W konsekwencji, skoro skarżąca stanowi zakład energochłonny i objęta jest systemem białych certyfikatów, wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem, w ocenie Sądu organ zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia zwanej: "O.p.")., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna przez podatnika jak przez organ interpretacyjny. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że będąc zakładem energochłonnym, a więc spełniając wymóg określony art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. zwana dalej "u.p.a"), podlega równocześnie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2011 r. Nr 94 poz. 51 zwana dalej "u.e.e."), tym samym uzyskanie, a następnie umorzenie świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, co oznacza, że już sam fakt, iż objęta jest systemem tzw. "białych certyfikatów" (a zatem podlega obowiązkom wskazanym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e.) uprawnia skarżącą na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. do zwolnienia w stosunku do całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych. Minister Finansów nie zgodził się z ww. stanowiskiem skarżącej wskazując, że same tylko przepisy ustawy o efektywności energetycznej nie stanowią systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a sam fakt nałożenia na Spółkę obowiązków określonych w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. nie potwierdza, że w jej przedsiębiorstwie został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Również samo dokonanie nabycia i umorzenia świadectwa energetycznego bądź uiszczenie opłaty zastępczej nie daje podstaw do objęcia jej zwolnieniem opisanym w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Sąd podnosi, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.e.e. przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, obowiązany jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż wielkość obliczona zgodnie z lit. a) i b) tego przepisu, lub uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.e.e. obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje m.in. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto zgodnie z art. 16 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki dokonuje wyboru poszczególnych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, co następuje w drodze przetargu zaś w art. 17 u.u.e. określono przykładowe rodzaje przedsięwzięć służących temu celowi, tj. izolacja instalacji przemysłowych, przebudowa lub remont budynków, modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła czy też odzysk energii w procesach przemysłowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.e.e. potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.e.e., jest świadectwo efektywności energetycznej, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. We wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia (art. 21 ust. 4 u.e.e.). Art. 21 ust. 5 u.e.e. określa obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej, zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.e.e. podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b przedmiotowej ustawy, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 25 ust. 1 u.e.e. wskazuje, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący: 1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub 2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) - organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej (ust. 3 u.e.e.). Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.e.e. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek określonych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa energetycznego, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 3 pkt 12 u.e.e. poprzez pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" rozumieć należy działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. Powyższe przepisy u.e.e. określają między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej zaś uregulowania ww. ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG (Dz. Urz. UE L.2006.114.64), obowiązującej w dacie wydania skarżonej interpretacji (została ona uchylona przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z dnia 25 października 2012 r., której termin implementacji upłynął z dniem 4 czerwca 2014 r.). Działania te prowadzone są na trzech płaszczyznach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa u.e.e., ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się do zmniejszenia zużycia energii. Jak stanowił obowiązujący w dacie wydawania skarżonej interpretacji art. 3 lit. h) dyrektywy, działania służące poprawie efektywności energetycznej to wszelkie działania, które zwykle prowadzą do sprawdzalnej i wymiernej lub możliwej do oszacowania poprawy efektywności energetycznej. Sam zaś termin "poprawa efektywności energetycznej" w dyrektywie (art. 3 lit. c) jest definiowany jako zwiększenie efektywności końcowego wykorzystania energii dzięki zmianom technologicznym, gospodarczym lub zmianom zachowań (co odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 12 u.e.e.). Z powyższych regulacji krajowych i unijnych jednoznacznie więc wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działania (por. wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 407/14). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika jednoznaczny wymóg wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem warunkiem korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu, skoro zawarto w nim wymóg "wprowadzenia w życie" co najmniej jednego z następujących systemów: a) prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub b) do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Sądu wątpliwości interpretacyjne, na tle opisanego przez skarżącą zdarzenia, budziło znaczenie użytego w tym przepisie słowa "system", którego definicja legalna dla potrzeb powyższej ustawy nie została określona. Zasadnie w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej działając w upoważnienia Ministra Finansów wskazał, że w związku z powyższym pierwszoplanową wykładnią ww. przepisu jest wykładnia językowa polegająca na ustaleniu znaczenia normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano ww. przepis. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko jakie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 898/13 (dostępny, w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), odnoszącym się do wykładni art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., który – w istotnym dla tej sprawy zakresie – zbieżny jest z unormowaniem zawartym w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Konieczność sięgnięcia do językowego znaczenia słowa "system" użytego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. akceptowana jest także w szeregu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 407/14; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14; z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/14; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 497/14). Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że organ prawidłowo odwołał się również wykładni celowościowej, wskazując na cel ustawodawcy krajowego i unijnego przy w wprowadzaniu ww. regulacji. Odwołując się zatem do przytoczonej przez organ definicji zawartej w: (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757), przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. W związku z powyższym uznać należy, że przy oparciu się o wyżej wskazane rozumienie słowa "system" istniały zasadne podstawy do przyjęcia przez organ dokonujący interpretacji, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich przedsiębiorców, w przedsiębiorstwach których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej, a przy tym musi to być układ elementów mający określoną strukturę; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów, funkcjonujących jako organizacyjna całość i mających wspólny cel. Takie rozumienie słowa "system", wykładanego przy tym w powiązaniu z tym fragmentem art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., który wskazuje, że chodzi o system służący osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej, wpisuje się w przykładowo określone w ustawie o efektywności energetycznej i w przepisach wykonawczych rodzaje przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Biorąc więc pod uwagę określone w art. 17 ust. 1 u.e.e. przykładowe rodzaje działań, które mogą być uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami stwierdzić należy, że za system prowadzący do poprawy efektywności energetycznej, o jakim mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., nie może być uznane wskazywane przez skarżącą samo objęcie jej zakresem działania art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. i uczestniczenie w obrocie "białymi certyfikatami". Podzielając zatem stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13 Sąd uznaje, że potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat jednakże nie w każdym przypadku jak to twierdzi skarżąca. Dla jego uzyskania, jak to wynika z przytoczonych przepisów ustawy o efektywności energetycznej, konieczne jest wykonanie wstępnego audytu efektywności energetycznej dla wybranego przedsięwzięcia proefektywnościowego. Białe certyfikaty można uzyskać po wygraniu procedury przetargowej tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Potwierdzają one deklarowaną oszczędność energii wynikającą z przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej (art. 21 ust. 1 u.e.e.). Po otrzymaniu świadectwa podmiot realizuje opisane w audycie wstępnym działania proefektywnościowe a po zakończeniu działań modernizacyjnych wykonuje audyt efektywności energetycznej potwierdzający deklarowaną oszczędność (art. 22 ust. 1). O zakończeniu tych działań podmiot informuje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który następnie podejmuje czynności zmierzające do nadania świadectwu praw majątkowych. Świadectwo otrzymuje określone prawa majątkowe dopiero z chwilą wpisania go na konto ewidencyjne podmiotu, który zrealizował z sukcesem dane przedsięwzięcie. W ocenie Sądu nie można jednak przyjąć, aby nabycie ww. świadectw było równoznaczne z wprowadzeniem w życie u ich nabywcy systemu – w powyższym jego rozumieniu - prowadzącego do podwyższenia systemu efektywności energetycznej. Sąd podkreśla, że skoro prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i są zbywalne, to nie można utożsamiać czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki "białych certyfikatów" z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej. Tym bardziej uznać nie można, w ocenie Sądu, że podmioty, które uczestniczą w systemie "białych certyfikatów" lecz w miejsce ich posiadania uiszczają opłatę zastępczą, z samego tylko faktu uczestnictwa w przedmiotowym systemie, wprowadzają w życie jakikolwiek system prowadzący do podwyższenia systemu efektywności energetycznej. W ocenie Sądu te podmioty, które uzyskały potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. albowiem zgodnie z powyżej wskazaną procedurą ich uzyskania, przyznanie ww. certyfikatu danemu podmiotowi wynikało od spełnienia przez ten podmiot warunków sprowadzających się de facto do zrealizowania przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej. W tym jedynie przypadku uznać można, że posiadanie "białego certyfikatu" uprawnia do zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Podkreślić również należy, na to uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 989/13, aprobowanym w całości przez Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, że w obowiązującym stanie prawnym przedsiębiorca chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Niemniej jednak, Sąd ten podkreślił, że konieczne jest, po pierwsze, wdrożenie określonego systemu, a po drugie, tylko u podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia ("wdrożone przez siebie systemy"). Co więcej, zdaniem tego Sądu, wdrożenie danego systemu musi zostać potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie spełnia tego warunku. Sąd szczególnie podkreśla, że skarżąca upatruje zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie tylko z faktu samego posiadania "białych certyfikatów" lecz wskazuje, że zwolnienie to przysługuje jej niezależnie od ich posiadania - nawet w przypadku gdy certyfikatów tych nie posiada, lecz uiszcza jedynie opłatę zastępczą. A zatem stanowisko skarżącej sprowadza się de facto do uznania, że już samo podleganie przez skarżącą obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e stanowi źródło zwolnienia przewidzianego w art. art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i to niezależnie od rzeczywistego spełniania przez skarżącą jakichkolwiek innych wymogów związanych z prowadzeniem działalności w sposób, którego efektem będzie realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko skarżącej nie sposób uznać za prawidłowe. Organ, będąc związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionym w nim pytaniem zasadnie stwierdził, że z opisu zdarzenia wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Z tego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wprowadziła w swoim zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a jedynie to, że podlega obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. Skarżąca, co prawda w opisie stanu faktycznego opisała realizowane przez siebie inwestycje w toku oraz sposób funkcjonowania jej przedsiębiorstwa jednakże w postawionym pytaniu jak i we własnym stanowisku wprost odniosła się do uczestnictwa w systemie tzw. białych certyfikatów jako wyłącznej podstawy ww. zwolnienia od podatku akcyzowego. Reasumując, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że samo objęcie skarżącej obowiązkami wynikającymi z art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e., a zatem obowiązkiem uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego lub też uiszczenia opłaty zastępczej nie oznacza wprowadzenia w życie w jej przedsiębiorstwie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, o jakim mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wbrew zarzutom skarżącej, sam fakt uczestnictwa w mechanizmie białych certyfikatów nie spełnia przesłanek w tym przepisie określonych. Podkreślić trzeba, że z przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wyraźnie wynika obowiązek wprowadzenia określonego systemu w tym przedsiębiorstwie energochłonnym, które zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Tym samym dla uzyskania zwolnienia nie jest wystarczające, by wdrożenie w życie danego systemu nastąpiło w innym podmiocie, który przeszedł określoną procedurę przetargową, przedstawił audyt efektywności energetycznej i wygrał przetarg. Samo uzyskanie świadectwa efektywności energetycznej musi być poprzedzone złożeniem przez konkretny podmiot deklaracji przetargowej, w której, zgodnie z art. 19 ust. 2 u.e.e., muszą być zawarte m.in. szczegółowe dane dotyczące określenia przedsięwzięcia lub rodzaju przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, ich lokalizacji, wartość efektu energetycznego czy zobowiązanie do realizacji zadeklarowanych przedsięwzięć w oznaczonym czasie. Ponadto podmiot musi przedłożyć końcowy audyt potwierdzający oszczędność energii (art. 22 ust. 1 u.e.e.). Tym samym podwyższenie efektywności energetycznej, a zatem osiągnięcie konkretnego efektu energetycznego, następuje w tym podmiocie, który uzyskał świadectwo efektywności w procedurze przetargowej. Nabycie takiego świadectwa czy też uiszczenie opłaty zastępczej nie może dowodzić faktu wprowadzenia w życie przez nabywcę bądź podmiot uiszczający ww. opłatę systemów prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej, jak tego wymaga art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Z punktu widzenia przesłanek zawartych w tym przepisie nie może mieć zatem znaczenia samo tylko uczestniczenie w obrocie tym świadectwami. Zwrócić też trzeba uwagę, że spełnienie warunków określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia od podatku określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., które muszą być wykładane ściśle (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22.10.2014 r., sygn.. akt I SA/Op 407/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 604/14, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13). Jeśli chodzi o opłatę zastępczą, to sam fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 6 u.e.e. stanowi ona przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie dowodzi, że dokonanie takiej zapłaty, również spełnia warunek "wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska" bowiem przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wymaga, aby to w danym przedsiębiorstwie, a nie w jakimkolwiek innym miejscu, zrealizowane zostały cele służące ochronie środowiska. Wskazana opłata zastępcza nie spełnia zatem warunku wprowadzenia w życie określonego systemu. Stwierdzić wobec tego należy, że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia wskazanego przepisu art. 13b ust. 1 pkt 5 u.p.a. przez jego błędną "interpretację" polegającą de facto na przyjęciu, że samo uczestniczenie przez skarżącą w systemie tzw. "białych certyfikatów" na mocy art. 12 ust. 1 u.e.e. nie jest systemem, o jakim mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i nie uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt. 5 u.p.a. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez organ wykładnia jest prawidłowa i wbrew zarzutom skargi nie ogranicza ona zakresu zwolnienia podatkowego. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14 oraz WSA w Opolu w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 407/14, które to wyroki Sąd w pełni podziela, nałożenie przez ustawodawcę obowiązku nie jest tożsame z wywiązaniem się przez przedsiębiorstwo z obowiązku wdrażania systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jak wyżej wskazano, warunku tego nie spełnia, w szczególności samo uiszczenie opłaty zastępczej w miejsce uzyskania świadectwa energetycznego. Tym samym, w ocenie Sądu, uznać należało za niezasadny zarzuty skargi, dotyczący naruszenia art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż skarżąca jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Za prawidłowością zaskarżonej interpretacji przemawia także stanowisko wyrażone w przytoczonych powyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.