III SA/Wa 1329/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-638/13-4/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 23 września 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu "Od badań podstawowych do zastosowań praktycznych w onkologii" w ramach 7 Programu Ramowego. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżący jest publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz Statutu. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na: zadania związane z kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni, zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów, zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych, zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy. Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację ww. zadań są także: odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych, odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym). Z przychodów tych uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy). Skarżący podpisał umowę projektową z Komisją Europejską na realizację projektu o nazwie "From Basic to Translational Research in Oncology", w języku polskim "Od badań podstawowych do zastosowań praktycznych w onkologii" (dalej jako "BASTION"). "BASTION" jest wielodyscyplinarnym projektem w obszarze wsparcia potencjału naukowego, dofinansowanym przez Komisję Europejską w ramach konkursu 7.PR - REGPOT 2012-2013 (FP7-REGPOT-2012-CT2012-316254-BASTION). Celem przedsięwzięcia jest zwiększenie potencjału badawczego Skarżącego w dziedzinie onkologii doświadczalnej, a zadaniem – skrócenie drogi między odkryciem naukowym a wykorzystaniem go w praktyce klinicznej. Ośrodki i przedsiębiorstwa, działające w ośmiu krajach Unii Europejskiej, zadeklarowały swój udział w pracach badawczych jako organizacje partnerskie. Badania naukowe koncentrują się w szczególności na personalizowanej onkologii oraz opracowywaniu diagnostycznych i terapeutycznych metod dostosowanych do indywidualnych potrzeb chorych. Projekt "BASTION" jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego i z funduszy Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz ze środków własnych uczelni. Okres realizacji projektu to wrzesień 2012 - luty 2016 r. Wartość projektu: 5.309.400 euro. Dofinansowanie ze środków Komisji Europejskiej: 4.750.465 euro. Dofinansowane ze środków MNiSW: 1.885.042 zł.. Projekt obejmuje współdziałanie dziesięciu grup badawczych uczelni, reprezentowanych przez ponad stu pracowników naukowych, prowadzących badania w dziedzinie onkologii we współpracy z klinikami oraz innymi instytutami naukowymi. Badacze realizujący bezpośrednio ceł projektu, menadżerowie projektu ds. administracyjnych, komunikacji i informacji i promocji, zatrudnieni są w projekcie na umowach o pracę na czas określony, dla których podstawowym i jedynym warunkiem zatrudnienia jest realizacja zadań określonych w projekcie badawczym "BASTION"'. Wynagrodzenie badaczy i menadżerów zaliczane jest do kosztów bezpośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w walucie EUR, w 100% ze środków 7 Programu Ramowego. Pozostali badacze, którzy również realizują bezpośrednio cel projektu, zatrudnieni są w uczelni w ramach umowy o pracę na czas nieokreślony z aneksami do umów na realizację zadań określonych w projekcie badawczym "BASTION". Wynagrodzenie pozostałych badaczy zaliczane jest do kosztów bezpośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w EUR, w 100% ze środków 7 Programu Ramowego. Eksperci (rezydenci zagraniczni i rezydenci polscy), bezpośrednio realizujący cel projektu są zatrudniani w projekcie na umowach cywilno-prawnych. Dodatkowo eksperci zagraniczni zatrudnieni w projekcie są rekrutowani bezpośrednio przez Komisję Europejską. Wynagrodzenie ekspertów zaliczane jest do kosztów bezpośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w walucie EUR, w 100% ze środków 7 Programu Ramowego. W ramach środków finansowych przedmiotowego projektu są wypłacane również wynagrodzenia pracownikom administracyjnym Uczelni, którzy są odpowiedzialni za koordynację działań, rozliczeń, księgowań oraz innych czynności związanych z realizacją projektu. Z tymi pracownikami również zawarto aneksy do umów o pracę, które obejmują realizację zadań na rzecz usługi finansowo-administracyjnej projektu "BASTION". Wynagrodzenia pracowników administracyjnych Uczelni zaliczane są do kosztów pośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionych rachunków bankowych, prowadzonego w walucie EUR i PLN, według następującej struktury źródeł finansowania: w 35% ze środków 7 Programu Ramowego, 52% ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i 13% ze środków własnych Uczelni. Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej koszty wynagrodzeń tych pracowników są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy, wypełnianych przez tych pracowników. Karty pracy zawierają: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację programu. Na podstawie tak udokumentowanego świadczenia pracy można wnioskować, że pracownicy ci w sposób bezpośredni realizują cele programu. Wynagrodzenia zarówno merytorycznego pracownika, jak i pracowników związanych z obsługą administracyjną są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Dlatego, mając na uwadze opisane powyżej przesłanki, umożliwiają korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją umowy projektowej "BASTION" w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacja wynagrodzeń dla uczestników projektu "BASTION" ze źródeł Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i ze środków własnych jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu pod tytułem "Od badań podstawowych do zastosowań praktycznych w onkologii" ("BASTION") w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, których wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane były wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu pod tytułem "Od badań podstawowych do zastosowań praktycznych w onkologii" ("BASTION") w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, których wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami wskazał, iż wypłata wynagrodzeń ww. osób realizujących projekt "BASTION", korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w związku z realizacją umowy projektowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym spełnianie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżący nawiązując do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wskazał że dochody podatnika: 1) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych – spełniona, 2) pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych - spełniona, 3) są przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze - spełniona, 4) są przekazane bezpośrednio przez Komisję Europejską - spełniona. Nawiązując z kolei do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., Skarżący wskazał, że podatnik (osoba fizyczna realizująca projekt na podstawie umowy o pracę lub umowę zlecenie) bezpośrednio realizuje cel określony w projekcie, co oznacza iż wskazana przesłanka również została spełniona. Skarżący zauważył również w tym miesjcu, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby prace wykonywane przez podatnika służyły bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowym z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Skarżącego, użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyraz "bezpośrednio" oznacza, że w tym ujęciu podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu (i w jego ramach projektu) finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki finansowe, a więc jest beneficjentem tych środków finansowych. Jednocześnie osobie tej powierzono realizację konkretnych czynności w ramach danego projektu i która ponosi odpowiedzialność za ich wykonanie. Skarżący zwrócił również uwagę, iż z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik zarówno otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy oraz bezpośrednio realizuje cel programu – poprzez wykonywanie prac badawczych. Ponadto zdaniem Skarżacego, skoro stroną umowy jest Uczelnia, czyli jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną, nie ma innej (fizycznej) możliwości wykonania wynikających z niej obowiązków, jak przy pomocy osób zatrudnionych przez Uczelnię na umowę o pracę i/lub umowę cywilnoprawną. Bez udziału tych osób Uczelnia nie mogłaby wykonywać swoich zadań statutowych, w tym realizacji przedmiotowego projektu wspólnie z Komisją Europejską i Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zawarcie umów o pracę i/lub umów cywilnoprawnych przesądza zatem o bezpośrednim przyporządkowaniu pracowników (zleceniobiorców) do jednostki organizacyjnej Uczelni – dla realizacji jej celów. Wyłączenie powyższego zwolnienia może natomiast dotyczyć jedynie osób nie reprezentujących bezpośrednio podmiotu, któremu pomoc została przyznana, co nie występuje jednak w niniejszej sprawie. W opinii Skarżącego, z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami o pracę (zlecenie) ze Skarżącym, który jest Beneficjentem w projekcie “BASTION" i który jako osoba prawna, z natury rzeczy, nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez niego osoby fizyczne. Końcowo dla poparcia swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-638/13-4/JK4 Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu "Od badań podstawowych do zastosowań praktycznych w onkologii" w ramach 7 Programu Ramowego – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny wskazał, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu "BASTION", których wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego przepisu. Powyższe, zdaniem organu, jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu, niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Organ wydający przedmiotową interpetację zauważył w tym zakresie, iż przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zdaniem organu zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czymiości w związku z realizowanym przez niego programem." Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że z omawianego zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę zlecenia). Natomiast podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Z tego względu zdaniem organu, przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Organ uznał też, że pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych u Skarżącego wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Zdaniem organu, skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę czy umowę cywilnoprawną. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Organ podniósł również, iż zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast w opinii organu zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych tychże podmiotów, gdyż osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-638/13-4/JK4 wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 21 marca 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez nie zrealizowanie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i wydanie zaskarżonej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, podczas, gdy w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego i treści zadanego pytania, Skarżący otrzymał interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2011 r., znak IPPB4/415- 876/10-3/MP, uznającą jego stanowisko za prawidłowe, 2) art. 121 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji pomimo wcześniejszego wydania wymienionej interpretacji z dnia 31 stycznia 2011 r., w niezmienionym stanie prawnym i przy analogicznym stanie faktycznym, przez co postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej interpretacji było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie dowolne (błędne) jego ustalenia, poprzez uznanie – z jednej strony – że osoby wymienione w uzasadnieniu interpretacji realizują bezpośrednio cel projektu, a z drugiej – że "pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych u Skarżącego wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu", 4) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu za zwolnione z podatku, pomimo spełnienia wymaganych przesłanek, 5) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez stosowanie zawężającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynikającej wprost z treści rozpatrywanych przepisów prawa podatkowego i uznanie osób realizujących cele projektu "BASTION", zatrudnionych przez Skarżącego na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, za nie korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowi pozaustawowe ograniczenie kategorii podmiotów zwolnionych od tego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że w dniu 31 stycznia 2011 r., w odpowiedzi na zapytanie Skarżącego zawarte we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r., dotyczące kwestii czy wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę biorących udział w realizacji programu pod tytułem "Międzynarodowy projekt badawczy nad finansowaniem jakości w opiece zdrowotnej" w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ten sam organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB4/415-876/10-3/MP. Skarżący zauważył, że stan faktyczny, w przypadku tego programu, był analogiczny do stanu faktycznego, z którym mamy do czynienia w programie BASTION. Skarżący jako beneficjent środków przeznaczonych na projekt, był jednocześnie płatnikiem w odniesieniu do przychodów swoich pracowników, których zadaniem była bezpośrednia realizacja celów programu. Organ podatkowy uznał wówczas, że przychody te mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Skarżący nadmienił też, że mimo iż interpretacja z dnia 31 stycznia 2011 r. dotyczyła tylko umów o pracę, to rozpatrywany przepis nie wprowadza zdaniem Skarżącego rozróżnienia sytuacji podatników, w zależności od formy ich zatrudnienia, przez co rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno mieć w tym zakresie zastosowanie również do osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne. Skarżący wskazał też w tym miejscu, na treść przepisu art. 14a § 1 O.p., który stanowi o potrzebie dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, co jednakże nie znalazło swojego odzwierciedlenia w niniejszej sprawie. W opinii Skarżącego kluczowym w niniejszej sprawie zagadnieniem, co do którego występuje rozbieżność stanowisk stron, jest ustalenie, czy osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych do realizacji celów programu BASTION, realizowały je w sposób bezpośredni, czy też nie. Organ uznał, że nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż osoby te wykonywały "jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu". Jednocześnie jednak, opisując stan faktyczny, organ sam sobie zaprzecza, stwierdzając, że wśród tych osób znajdują się m. in. "badacze realizujący bezpośrednio cel projektu", "eksperci (rezydenci zagraniczni i rezydenci polscy), bezpośrednio realizujący cel projektu", czy "pozostali badacze, którzy również realizują bezpośrednio cel projektu". Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący zwrócił uwagę, że organ wydający zaskarżoną interpretcję nie wyjaśnił, w jaki sposób ten sam podatnik może bezpośrednio realizować cele projektu i nie być jednocześnie uznanym, za realizującego bezpośrednio cele projektu. Powyższe wskazuje zdaniem Skarżącego na to, że nie zachowano zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 O.p., które nakazują organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżący wskazał również, że jego zdaniem użycie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, iż zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wynika zatem, że ze zwolnienia przedmiotowego wyłącza się podatników – podwykonawców. Wedle Skarżącego ustawodawca wskazał, że wyłączenie zwolnienia przedmiotowego dotyczy wszystkich podatników – podwykonawców, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, powierzył im wykonanie określonych czynności w ramach tego programu. Jednak nie każda umowa, zawarta w związku z programem BASTION z beneficjentem przeznaczonego dla niego dofinansowania, wprowadza stosunek podwykonawstwa, jak wynikałoby z interpretacji IPPB4/415-638/13-4/JK4. Zdaniem Skarżącej, przez podwykonawcę należy więc rozumieć podmiot, którym bezpośredni wykonawca projektu może dysponować w sposób pośredni, na mocy stosownego porozumienia zawartego między stronami. Taki podwykonawca wykonuje powierzone mu czynności w zakresie prowadzonej przez siebie działalności i na własne ryzyko. Jednakże z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, gdyż Skarżący, jako wyższa uczelnia medyczna, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym jest osobą prawną, a zatem oczywistym jest, że prace związane z wykonaniem jego zadań, fizycznie wykonują jego pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilno-prawnych. Realizowanie zatem celów projektu BASTION poprzez te osoby jest tożsame z realizowaniem ich przez Skarżącego. Nie ma tu więc zdaniem Skarżącego podziału na zakres realizacji, wykonany przez WUM samodzielnie i wykonanych na jego zlecenie przez inne podmioty. Z powyższego wynika zdaniem Skarżącego, że pracowników WUM oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych, wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją projektu BASTION nie można uznać za podwykonawców. Tym samym niesłuszne jest zdaniem Skarżącego stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, w zakresie objęcia tych osób dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w zakresie wyłączenia przedmiotowego od zwolnienia z podatku jako "osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi wydającemu zaskarżoną interpretację skutecznie zarzucić, iż naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważyć należy, że spór stron dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Skarżącego oraz osobom z którymi podpisane zostały umowy cywilnoprawne zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Skarżącego na podstawie umów o pracę oraz osób, z którymi Skarżący zawarł zostały umowy cywilnoprawne za wolne od podatku dochodowego. W pierwszej kolejności w ocenie Sądu, słusznie wskazuje organ, w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o każdy rodzaj umowy, na podstawie której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynność w związku z realizowanym przez niego, a nie – jak chce Skarżący – że przepis ten dotyczy wyłącznie podwykonawców. Tym samym zwolnieniu podlegają te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celu programu, na który środki zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych przez wymienione w zdaniu poprzednim podmioty na podstawie umów o pracę lub z którymi zawarto umowy cywilnoprawne. Przychód takich osób stanowi wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury uzależniona jest od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, bądź – w przypadku umów cywilnoprawnych – wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń, określonych w tejże umowie. Jak słusznie bowiem podniósł organ w zaskarżonej interpretacji, wskazane osoby wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań określonych w programie, na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a). W przypadku zatem wskazanych przez Skarżącego podmiotów, przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. W ocenie Sądu bowiem dochody podatnika, którym jest pracownik Skarżącego bądź osoba zatrudniona w ramach umowy cywilnoprawnej, choćby w celu realizacji zadań wynikających z programu "BASTION" nie pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale są wypłacane przez podmiot realizujący program, w ramach którego przyznana została temu beneficjentowi bezzwrotna pomoc. Środki służące realizacji programu pod nazwą "BASTION", w znacznej części pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że dochód pracowników Skarżącego zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochód osób z którymi Skarżący zawarł umowy cywilonoprawne pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy. Wskazane osoby, zarówno będące pracownikami Skarżącego, jak i osoby, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, nie są beneficjentami funduszy unijnych. Takim beneficjentem jest bowiem wyłącznie Skarżący, tj. Warszawski Uniwersytet Medyczny. Dochody wskazanych we wniosku Skarżącego osób, stanowią bądź to wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodzą od pracodawcy (Skarżącego), bądź otrzymywane są od strony umowy cywilnoprawnej, którą – jak wynika ze stanu faktycznego sprawy – jest Skarżący, nie zaś któryś z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f.. Nadto dochód ten nie wynika z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych jest Skarżący i to on bezpośrednio realizuje cel programu, jakkolwiek jest oczywistym, że jako osoba prawna dokonuje tego za pomocą osób fizycznych pobierających wynagrodzenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. Osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej również nie realizują programu w sposób bezpośredni, ale w sposób powierzony przez zleceniodawcę. Nadto, Sąd orzekający w niniejszym składzie, podziela pogląd, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1222/09). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można uznać, iż pracownicy Skarżącego, bądź osoby z którymi Skarżący zawarł umowę cywilnoprawną, bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazane osoby, jak była o tym już mowa, wykonują jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (tj. przez Skarżącego). Innymi słowy wykonują one powierzone im czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programie. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. Dodatkowo, Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA sygn. II FSK 1846/10, zgodnie z którym nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie bowiem zaznaczono, że zwolnienie nie ma zastosowania do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie za taką interpretacją przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód pracowników Skarżącego i osób, z którymi jest on związany umowami cywilnoprawnymi. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. (por. również orzeczenie NSA 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 849/10, z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie wykładnię zawężającą art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie jest zasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 14a § 1 O.p. wobec wydania, w podobnym stanie faktycznym, jednak dotyczącym innego programu ramowego, odmiennej interpretacji. Po pierwsze bowiem przepis ten dotyczy interpretacji ogólnych, a w niniejszej sprawie wydana została interpretacja indywidualna. Po wtóre natomiast, jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, powzięte zostały przewidziane prawem działania w zakresie zmiany interpretacji, na którą powołuje się Skarżący. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p.. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wobec uznania przez organ, że osoby wymienione w uzasadnieniu interpretacji realizują bezpośrednio cel projektu, a z drugiej – że "pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych u Skarżącego wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu". Organ klarownie i jasno przedstawił swoje stanowisko w sprawie zadanego pytania i wyjaśnił przesłanki które nim kierowały przy podejmowaniu takiego stanowiska. Fakt, że organ przedstawiając natomiast opis stanu faktycznego posłużył się zwrotami użytymi przez Wnioskodawcę, nie stanowi o niewyjaśnieniu stanu faktycznego a przez to naruszeniu ww. przepisów. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wskazana wyżej, częściowa wadliwość uzasadnienia stanowiska Organu nie miała wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)5608709N: 015608709