I FSK 1402/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1187/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 października 2012 r. określił skarżącej – prowadzącej w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą P. "A." w zakresie handlu blachą – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w miesiącu którego dotyczy wskazana decyzja, podatniczka otrzymała od swojego kontrahenta, firmy F. "B." S. B. zaliczki na dostawy blachy. W miesiącu tym nie wystawiła jednak faktur z tytułu otrzymania tych zaliczek i nie rozliczyła ich w złożonej za ten miesiąc deklaracji (faktury te zostały dopiero wystawione i rozliczone w miesiącu grudniu 2007 r.). W rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc podatniczka naruszyła, zatem, według organu, przepisy art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - zgodnie z którymi faktury te winny być wystawione w miesiącu październiku 2007 r. i ujęte do rozliczenia w deklaracji za miesiąc październik 2007 r. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. W ocenie organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w dacie otrzymania zaliczek przez skarżącą, a w szczególności art. 19 ust. 11 nie pozostawiają wątpliwości, że otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw towaru rodzi obowiązek podatkowy z chwilą ich otrzymania, a więc w jej przypadku z chwilą wpływu wpłaty na konto bankowe. Okoliczność późniejszego zaksięgowania wpłaty nie ma w tym przypadku znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego. 1.3.2. Wbrew zarzutom odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że otrzymanie przez skarżącą zaliczek w miesiącu październiku 2007 r. potwierdzają nie tylko zeznania S. B. i przedłożone przez niego w trakcie czynności sprawdzających dokumenty - w tym dowody przelewów bankowych na konto strony firmy i jej oświadczenie z dnia 31 grudnia 2007 r., ale też przedłożone przez nią wyciągi bankowe, z których wynika, że kwota nadpłaty na koniec października wyniosła 686.557 zł, w szczególności dowody te potwierdzają, że w dniach 17 października 2007 r., 22 października 2007 r. i 23 października 2007 r. otrzymała od niego wpłaty na łączną kwotę 490.000 zł tytułem "zapłaty za materiał" stanowiące niewątpliwie zaliczkę na poczet przyszłych dostaw. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona, nie zgodziła się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem organu odwoławczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., a organy podatkowe, na okoliczność otrzymania przez stronę zaliczek na dostawy blachy od "B." S. B. w październiku 2007 r., przedstawiły szereg okoliczności i dowodów, które w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzają zasadność przyjętych ustaleń faktycznych. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, wbrew zarzutom skargi, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrzył wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu: uwzględnił dowód z przesłuchania w charakterze świadka W. K., natomiast nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy W. K. a R. G. i podatniczką. Uznał bowiem, że przeprowadzenie tego dowodu nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W. K., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 21 stycznia 2014 r., zeznał bowiem, że nie zna firmy F. "B." S. B. 3.3. Otrzymanie zaliczek w miesiącu październiku 2007 r. potwierdzają, według Sądu pierwszej instancji, nie tylko zeznania S. B. i przedłożone przez niego w trakcie czynności sprawdzających dokumenty - w tym dowody przelewów bankowych na konto strony firmy i jej oświadczenie z dnia 31 grudnia 2007r., ale też przedłożone przez nią wyciągi bankowe, z których wynika, że kwota nadpłaty na koniec października wyniosła 686.557 zł. Zeznania S. B. w świetle tych dowodów stanowią jedynie potwierdzenie faktów wynikających z dokumentów, a ich wiarygodność w tej sytuacji nie budzi wątpliwości. 3.4. Reasumując, WSA w Krakowie stwierdził, że przeprowadzone przez organy postępowanie w sposób nie nasuwający wątpliwości wykazało, iż skarżąca w październiku 2007 r., otrzymała od swojego kontrahenta firmy F. "B." S. B. zaliczki na dostawy blachy. W miesiącu tym nie wystawiła jednak faktur z tytułu otrzymania tych zaliczek i nie rozliczyła ich w złożonej za ten miesiąc deklaracji (faktury takie zostały dopiero wystawione i rozliczone w miesiącu grudniu 2007r.). Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że doszło do naruszenia przepisów art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. przepisy te bowiem nie pozostawiają wątpliwości, że otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw towaru rodzi obowiązek podatkowy z chwilą ich otrzymania, a więc w jej przypadku z chwilą wpływu wpłaty na konto bankowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika z urzędu, będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła naruszenie w nim przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Mając na uwadze podniesiony zarzut, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - zmianę zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych; - zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, a nie opłaconej ani w całości ani w części. - ewentualnie wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony w sprawie, przez organy podatkowe, stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że skarżąca w październiku 2007 r., otrzymała od swojego kontrahenta firmy F. "B." S. B. zaliczki na dostawy blachy. W miesiącu tym nie wystawiła jednak faktur z tytułu otrzymania tych zaliczek i nie rozliczyła ich w złożonej za ten miesiąc deklaracji (faktury takie zostały dopiero wystawione i rozliczone w miesiącu grudniu 2007r.). Słusznie zatem, według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe uznały, że doszło do naruszenia przepisów art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. przepisy te bowiem nie pozostawiają wątpliwości, że otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw towaru rodzi obowiązek podatkowy z chwilą ich otrzymania, a więc w sprawie z chwilą wpływu wpłaty na konto bankowe. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej konstatacji Sądu pierwszej w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie zdołano skutecznie podważyć. 5.3.1. Mianowicie należy przypomnieć, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3.2. W ramach powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona nie zgodziła się z ustalonym w sprawie, a zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, stanem faktycznym. Argumentowała, że organ podatkowy nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej. Nie przeprowadził również żadnych dowodów, o które wnioskowała skarżąca, jak chociażby przeprowadzenie konfrontacji ze świadkiem S. B. Podkreśliła, że zeznania świadka S. B. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Podniosła dalej, że wbrew poglądom wyrażonym przez świadka otrzymywane przez stronę zaliczki faktycznie miały miejsce w tym czasie, gdy były przez stronę zaksięgowane i dopiero wtedy powstawał obowiązek podatkowy, a nie wcześniej. Nie zgodziła się również z poglądem organu, że samo wpłacenie zaliczki powoduje konieczność odprowadzenia podatku, gdyż takie zobowiązanie powstaje dopiero wtedy, gdy transakcja zostanie zrealizowana finalnie, a nie na poszczególnych jej etapach. 5.4. Odpowiadając na powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Artykuł 188 O.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. 5.5. Powyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują dwie podstawowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, mianowicie sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji kwestionowanie stanu faktycznego może się odbywać zasadniczo, poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia wskazanych przepisów O.p. przeciwko jednej z tych czynności lub obu tym czynnościom. W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5.1. Podobnie w przypadku próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, autor kasacji powinien podnieść zarzut naruszenia art. 188 O.p., brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – o czym była już wyżej mowa - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe. 5.6. W konsekwencji nie można uznać aby w sprawie podważone zostały, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do tego, że w sprawie skarżąca powinna była w październiku, a nie w grudniu 2007 r. wystawić faktury z tytułu otrzymania zaliczek od "B." S. B. na dostawy blachy i rozliczyć te faktury w złożonej za październik 2007 r. deklaracji. Uzasadniając bowiem zarzut kasacji skarżąca nie powołuje art. 188 i art. 191 O.p., mimo, że zarzuca nieprzeprowadzenie dowodów w sprawie i błędną ocenę materiału dowodowego. 5.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania od skarżącej na rzecz organu orzeczono, zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Odnośnie natomiast wynagrodzenia dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącej, orzeknie właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny.