II FSK 1681/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/14 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi K.S., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że K.S. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o braku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Uzasadniając wniosek stwierdziła, że przed 1 stycznia 2013 r., czyli przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie został przerwany ani zawieszony, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] wydanej dla K. i W. S. Ponadto podniosła, że przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie otrzymała tytułu wykonawczego dotyczącego powyższego zobowiązania i w jej ocenie oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., powyższego nie zmienia również, to że tytuł wykonawczy został skierowany wyłącznie do W.S. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści, ponieważ w wyniku prowadzonego postepowania ujawniono zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. określił K. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 331.211,00 zł. Następnie organ I instancji wszczął wobec stron postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 października 2012 r. obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W dniu 24 października 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego W. K. S., zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez W.S. w dniu 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 207.803,00 zł. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...]. Zatem na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie funkcjonuje decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku w wysokości 331.211,00 zł. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K.S. zarzuciła naruszenie art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż doręczenie na adres W.S. zawiadomienia z dnia 24 października 2014 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego K. i W.S. spowodowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku PIT za 2006 r. również wobec K.S. oraz naruszenie art. 306a O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o braku zaległości w podatku PIT za 2006 r. pomimo istnienia przesłanek do wydania tego zaświadczenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżone postanowienie uznał, że skargę należy uwzględnić, choć nie ze wskazanych w niej powodów. Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowisk stron wynikało, że decyzja określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była ostateczna. W tak ustalonym stanie faktycznym winny mieć zastosowanie regulacje art. 306e § 2 i § 3 O.p. wskazujące, że w przypadku gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednakże wydając zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu przepis § 3 art. 306e O.p. ma zastosowanie do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej. Organ winien zatem wydać żądane przez podatnika zaświadczenia, zawierając wzmiankę, iż toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał za przedwczesne przesądzanie przez organ istnienie zaległości podatkowej skoro postępowanie w tym zakresie nadal się toczy, a decyzja w oparciu o którą organy przyjęły niniejszą okoliczność są nieostateczne. Nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p., bowiem zasadne jest nieuwzględnienie wniosku strony o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie obowiązku podatkowego na skutek przedawnienia. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z: 1. Art. 306b § 1 i art. 306e § 3 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie a w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organ podatkowy winien był wydać żądane przez podatnika zaświadczenie, zawierając wzmiankę, że toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Art. 306c O.p. poprzez jego niezastosowanie w toku oceny prawidłowości wydanego postanowienia, podczas gdy w stanie faktyczny niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do odmowy wydania podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, stosownie do treści art. 306c O.p. 3. Art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 306b § 1, art. 306e § 3 i art. 306c O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny prawnej niespornie ustalonego stanu faktycznego sprawy. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skargę kasacyjną należało uwzględnić bowiem część z zawartych w niej zarzutów okazała się zasadna. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 4.2. Przesłanki wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach były już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 9 maja 2012 r. II FSK 2163/12, z 15 maja 2012 r. I GSK 700/11, z 26 sierpnia 2014 r. II FSK 2202/12, z 7 lipca 2015 r. II FSK 1547/13, z 26 października 2016 r. II FSK 2821/14 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy możliwe jest wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy ewentualna zaległość wynikać ma z nieostatecznej decyzji organu podatkowego. Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jak stanowi art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Z treści art. 306e O.p. nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe, odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy – uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji (wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2821/14). Charakter prawny zaświadczenia oraz treść art. 306e O.p. potwierdza stanowisko organu podatkowego, że nie może wydać on zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe. Norma zawarta w art. 306e § 3 zdanie pierwsze O.p. dotyczy tylko sytuacji, w której wszczęte zostało postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wnioskodawcy wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowanie takie się toczy, ale skoro zostało wszczęte to możliwym jest, iż wykaże ono istnienie zaległości podatkowych. Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3 O.p. a więc ustanowienia obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu. Natomiast wraz z wydaniem wspomnianej wyżej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 - "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu." Przepis ten w zdaniu pierwszym nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem zaświadczenia sprawdzenie, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego. O tym, iż chodzi tu o postępowanie podatkowe toczące się przed organem pierwszej instancji, świadczy treść następnego zdania, w którym mowa jest o niezwłocznym wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakończenie postępowania (wyrok NSA z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2202/12). Skoro w niniejszej sprawie w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia była wydana przez organ pierwszej instancji decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie to nie wygasło, to prawidłowo odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. 4.4. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oddalić ponieważ brak jego uzasadnienia uniemożliwia jego rozpoznanie. 4.5. Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej, uznanie istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną oraz niestwierdzenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszenia prawa, na podstawie art. 188 oraz 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. 4.6. Zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd WSA w Warszawie odnośnie naruszenia art. 70 § 4 O.p. i wskazuje, że w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło. 4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.