II FSK 1552/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 650/14 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 26 lutego 2015 r. oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 16 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wskazaną decyzją z 16 września 2014 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 maja 2014 r., określającą R. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu przy ul. [...] przysługiwało zmarłej 8 grudnia 2002 r. żonie podatnika i stanowiło jej majątek osobisty. W wyniku nabycia praw do spadku po zmarłej R. Z. nabył prawo do tego lokalu. W dniu 30 marca 2006 r. została zawarta między podatnikiem a Spółdzielnią "P.", umowa o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, umową z 8 lutego 2008 r., ustanowiono odrębną własność lokalu na rzecz R. Z. wraz z udziałem w części w nieruchomości wspólnej oraz pomieszczeniami przynależnymi. W dniu 27 października 2008 r. podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu, przy czym 30 września 2008 r. zakupił własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego 5 - letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) może być liczony dopiero od nabycia prawa zbywanego, tj. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności, tj. od 8 lutego 2008 r. Wobec dokonania przez podatnika odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 27 października 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód podlega zakwalifikowaniu do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Kolegium wskazało, że w związku treścią art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U nr 209, poz. 1316) organ stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które przewidują jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej". Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 30 kwietnia 2009 r., oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ stwierdził, że z zaświadczenia Prezydenta Miasta K. z dnia 20 czerwca 2013 r. wynika, że R. Z. w sprzedanym mieszkaniu był zameldowany na pobyt stały w okresie od 23 sierpnia 2002 r. do 2 grudnia 2008 r. W ocenie organu podatnik nie spełnił jednak warunków w/w zwolnienia podatkowego, gdyż bezspornym pozostaje fakt, że nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Obowiązek ten spoczywał wyłącznie na podatniku, jeśli w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży chciał skorzystać z ulgi meldunkowej. Organ podkreślił, że w przypadku nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania żadna ulga z tytułu wydatkowania przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe podatnika. W związku z powyższym, fakt zakupu przez podatnika w dniu 30 września 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. i wydatkowanie na ten cel łącznie kwoty 245 832 zł w obowiązującym stanie prawnym pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Organ w kosztach uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu uwzględnił udokumentowane wydatki na łączną kwotę 24 715,39 zł poniesione na jego nabycie. Organ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie wnosił w odwołaniu o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na [...]. Z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że wydatki, aby stanowiły koszty uzyskania muszą dotyczyć sprzedanej nieruchomości (będącej źródłem tego przychodu). Odnosząc się do argumentacji podatnika, że dokonał zamiany mieszkania, a nie zbycia go w celu uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał na definicję umowy zamiany zawartą w art. 603 K.c. Podniósł, że zamiana jest umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany - inna rzecz. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., wskazującym źródła przychodu, mowa jest o "odpłatnym zbyciu". Użyte w tym przepisie pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. U każdej ze stron umowy zamiany, dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości i jednoczesnego nabycia nowej nieruchomości. Potwierdza to art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku podatnika, w świetle powołanych przepisów oraz treści zawartych przez podatnika umów (z 30 września 2008 r. i 27 października 2008 r.) nie występuje umowa zamiany nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko organu, że uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży w dniu 8 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu. Skarżący nie zawarł bowiem umowy zamiany, ponadto umowa taka również stanowi formę odpłatnego zbycia. Słuszne jest stanowisko, że przedmiotowy przychód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a określone w decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd wskazał, że poza sporem w sprawie jest, że 8 lutego 2008 r. została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego w K., którą to własność wraz z udziałem w gruncie przedstawiciel Spółdzielni "P." przeniósł na skarżącego - członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie spółdzielcze prawo do tego lokalu. Przedmiotowy lokal R. Z. na mocy umowy sprzedaży z 27 października 2008 r. zbył za kwotę 130 000 zł, zaś w dniu 30 września 2008 r. dokonał zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w K. na [...]. W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Sąd dodał, że skoro w stanie faktycznym niniejszej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., to kwestię terminu płatności podatku określa art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji w niniejszej sprawie termin płatności podatku, stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. upłynął 30 kwietnia 2009 r. Termin przedawnienia zaczął więc biec od 31 grudnia 2009 r. i upływał 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu 16 września 2014 r., tj. w okresie gdy termin przedawnienia nie upłynął. W związku z powyższym organ podatkowy był uprawniony do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu 8 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego. Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał, jako podstawę rozstrzygnięcia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., gdyż w niniejszej sprawie skarżący nabył lokal mieszkalny 8 lutego 2008 r., a jego zbycie nastąpiło 27 października 2008 r. Organ prawidłowo również stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej". Wprawdzie nie jest sporne, że skarżący spełnił warunek ulgi jakim jest zameldowanie przez okres 12 miesięcy przed zbyciem w zbywanym mieszkaniu, co wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta K. z dnia 20 czerwca 2013 r., jednak nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki zwolnienia, czego nie kwestionuje. Z kolei niezłożenie tego oświadczenia wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przed jego sprzedażą, ponieważ przesłanki zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie. Sąd wskazał, także, iż wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma nabycie przez skarżącego w dniu 30 września 2008 r. innego lokalu mieszkalnego. Obowiązujące bowiem w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., nie przewidują innych zwolnień przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podnoszona ponadto przez skarżącego okoliczność, że dokonał zamiany lokalu mieszkalnego również nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy bowiem rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jest obok sprzedaży - zamiana. Zamiana, jak wskazał sąd pierwszej instancji oznacza bowiem przeniesienie własności rzeczy lub innych praw majątkowych w zamian za inną rzecz. Ta inna rzecz stanowi korzyść majątkową, z tym że nie jest, jak w przypadku sprzedaży, określona w formie świadczenia pieniężnego. Bez względu na powyższe dodatkowo należy potwierdzić prawidłowość ustaleń organu, że zbywając lokal mieszkalny przy ul. [...] i nabywając lokal na [...] skarżący nie zawarł umowy zamiany, co wynika z treści umów z 27 października 2008 r. oraz z 30 września 2008 r. W skardze kasacyjnej podatnik, na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 punkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniósł o uznanie, że spełniając podstawowy warunek tj. zamieszkiwania i zameldowania na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu w okresie dwunastomiesięcznym, mimo nie spełnienia drugiego "formalno- informacyjnego" tj. nie złożenia w obowiązującym terminie oświadczenia, że spełnił w/w podstawowy warunek i nie utracił prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania, poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10). W niniejszej sprawie, mimo, że zarzut naruszenia prawa materialnego został wadliwie sformułowany, bowiem nie został powiązany z właściwą podstawą skargi kasacyjnej – art. 174 § 1 pkt.1 p.p.s.a. to treść uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej pozwala na jego rozpoznanie. Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenia art. 21 ust. 21, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i interpretację i w efekcie uznanie, iż niezłożenie wymaganego prawem oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego określonego we wskazanym przepisie niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie została złożone. Tak sformułowany zarzut niewątpliwie jest zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zdaniem podatnika brak oświadczenia którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie pozbawia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z uwagi na spełnienie podstawowego warunku, którym jest zameldowanie na pobyt stały w sprzedanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia. Podkreślić należy, że ustawodawca przewidując pewne ulgi i zwolnienia podatkowe upoważniony jest do określenia warunków, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z nich. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie. Przepisy dotyczące "ulgi meldunkowej" mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, zatem to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (a więc również, że złożył wymagane prawem oświadczenie). NSA zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów, ale z tym zastrzeżeniem, że spełni on określone przepisami warunki. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. To autor skargi kasacyjnej błędnie interpretuje art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że brak złożenia wymaganego oświadczenia nie wyłącza uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14). Z tego względu prawidłowe jest stanowisko sadu pierwszej instancji zgodnie z którym prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek): od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W przedmiotowej sprawie skarżący wymaganego prawem oświadczenia nie złożył, co sam przyznał w treści skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.