II FSK 955/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 574/14 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 574/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi E. [...] (dalej: "spółka", "skarżąca") stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji wydanej przez Burmistrza Miasta R. z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 488/10) decyzji SKO w C. z dnia 6 kwietnia 2010 r. Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynikało, że ponieważ skarżąca błędnie podała w deklaracji na podatek od nieruchomości przedmiot opodatkowania organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku za wrzesień - grudzień 2007 r. w kwocie 22.427 zł. Spółka aktem notarialnym z dnia 8 sierpnia 2007 r. nabyła prawo własności budynków i urządzeń oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] położonych w R., sklasyfikowanych w ewidencji gruntów pod symbolem "Bi". Do opodatkowania spółka wykazała grunty te jako pozostałe budowle o wartości 152.900 zł, którą to wartość nieprawidłowo przyjęła z aktu notarialnego oraz nieprawidłowo deklarowała grunty jako pozostałe, zamiast jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ pierwszej instancji zlecił sporządzenie opinii techniczno-budowlanej biegłemu rzeczoznawcy. Z opinii wynikało, iż część budynków o pow. 216,18 m² ze względu na fakt, że nadają się do rozbiórki, należy potraktować jako budynki pozostałe i tak też organ opodatkował je w zaskarżonej decyzji. Do opodatkowania przyjęte zostały natomiast jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o pow. 2.653,80 m². W celu ustalenia prawidłowej wartości budowli, organ powołał rzeczoznawcę, i do opodatkowania organ przyjął część budowli o wartości 23.000 zł. Pozostałe budowle nie zostały opodatkowane z uwagi na zły stan techniczny. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podnosiła m.in., że organ pierwszej instancji, pomimo wydania dwóch wyroków przez WSA w Lublinie: z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 825/09 i z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 488/10, nie respektuje zawartych w nich wskazówek. Zdaniem spółki organ w sposób niezgodny w obowiązującym prawem wysłał decyzję podatkową na adres pełnomocnika spółki – Z. M., która jest zatrudniona w spółce, ale nie jest jej reprezentantem. W ocenie SKO zarzuty te były bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 521/11 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu organ zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 488/10 i wydając decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości oparł się na opiniach biegłych uzyskanych po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W opiniach tych ustosunkowali się oni do stanu technicznego budynków i budowli oraz określili ich wartość. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1355/12 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadny zarzut braku skutecznego doręczenia zapadłych w sprawie decyzji spółce. Wskazał, iż w aktach sprawy nie ma dokumentu, który potwierdzałby wyraźnie istnienie umocowania do występowania Z. M. w charakterze pełnomocnika w imieniu spółki. Powołane w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie pełnomocnictwo do reprezentowania spółki dotyczyło kwestii umocowania Z. M. do udziału w przeprowadzeniu czynności dowodowej, a nie odbioru decyzji. Przesłane później pismo z dnia 31 sierpnia 2010 r. miało tylko potwierdzić istnienie podstawy do uczestniczenia w tej czynności. Sąd pierwszej instancji pominął treść i intencję pisma przewodniego spółki zawierającego odpowiedź na wezwanie Urzędu Miasta w R. z dnia 7 marca 2011 r. Oznacza to, że nie odniósł się do kluczowego twierdzenia skarżącej o braku skutecznego doręczenia jej decyzji z powodu błędnego uznania za pełnomocnika strony Z. M. Zdaniem NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestię tę należy zbadać w granicach zakreślonych przez art. 134 §1 p.p.s.a. 1.3 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną wskazując, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie rozważenia wymagała przede wszystkim kwestia, czy w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, występował w postępowaniu należycie umocowany pełnomocnik skarżącej, a w związku z tym, czy istniał obowiązek doręczania mu pism stosownie do art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ord. pod."). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla Z. M. do reprezentowania przez nią firmy E. przed urzędami administracji państwowej, samorządowej, Urzędem Skarbowym w C., Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i Urzędem Miasta R., tj. do podejmowania wszelkich czynności faktycznych, związanych z działalnością spółki na terenie Miasta R., Powiatu C. oraz Województwa L. Jest ono podpisane przez Prezesa Zarządu spółki M. K. Złożone zaś zostało wraz z pismem przewodnim, z którego wynika, iż dotyczy sprawy oznaczonej jako [...]. Decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. ma natomiast oznaczenie: [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, iż pełnomocnictwo, o którym mowa nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. W aktach sprawy nie ma natomiast innego pełnomocnictwa, umocowującego Z. M. do działania przed Burmistrzem Miasta R., co obligowałoby tym samym organ do doręczenia jej decyzji z dnia 6 kwietnia 2011 r. Sąd podkreślił, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ord. pod. Organ podatkowy powinien zaś z urzędu brać pod uwagę treść pełnomocnictwa i nie powinien doręczać decyzji osobie, która legitymuje się pełnomocnictwem dotyczącym innej sprawy niż rozstrzygana w postępowaniu. W świetle art. 212 Ord. pod., decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por.: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 924/11). Jeżeli zatem mimo braku skutecznego pełnomocnictwa, Burmistrz Miasta R., wbrew dyspozycji art. 145 § 1 Ord. pod., doręczył decyzję osobie, która nie była ustanowionym w tej konkretnej sprawie pełnomocnikiem, to decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji zaskarżona decyzja SKO w C. z dnia 20 czerwca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, niedoręczoną stronie a zatem nieistniejącą, wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Z przedstawionych wyżej względów Sąd stwierdził nieważność decyzji SKO, jako że dotknięta jest ona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 1 i 2 i art. 137 § 1 i 2 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji SKO w C.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, a przez to wadliwe uzasadnienie wyroku; - art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, iż ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 80/09 ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu kolejnej sprawy związanej z oceną rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wcześniejszej kontroli Sądu. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie odnieść się do wyeksponowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1355/12. Otóż, stosownie do tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05 oraz z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (zob. art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 451; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Podkreślenia w związku z tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając uprzednio kontrolowany wyrok z dnia z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 521/11 wyraźnie wskazał, że ogranicza się wyłącznie do wyciągnięcia konsekwencji prawnych z faktu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś w wytycznych dla tego Sądu zawarł stwierdzenie, że "w zapadłym wyroku nie odniesiono się do kluczowego twierdzenia spółki braku skutecznego doręczenia jej decyzji (błędnego uznania za pełnomocnika strony p. Z. M.), poprzestając na powtórzeniu wersji przyjętej przez organy podatkowe". NSA skonstatował także, że uchylenie zaskarżonego wyroku otwiera drogę do zbadania podniesionej kwestii w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., niezależnie od dokonanej w skardze kasacyjnej kategoryzacji wytkniętego uchybienia. Rekonstruując zakres związania Sądu pierwszej instancji przywołanym wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński, w: T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05). W sytuacji zatem, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmując rozstrzygnięciem wykładni prawa w zakresie przepisów dotyczących pełnomocnictwa oraz doręczenia decyzji, jednocześnie zawarł w uzasadnieniu tegoż wyroku ocenę stanu faktycznego co do braku dokumentu potwierdzającego wyraźnie istnienie umocowania do występowania w charakterze pełnomocnika w imieniu spółki, należy przyjąć, że wspomniana ocena nie wiązała Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Oznacza to, że przyjęte przez ten Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy założenie dotyczące związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny było błędne. W konsekwencji doprowadziło to do, przypisywanego mu w zarzucie kasacyjnym, naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 oraz art. 145 § 1 i 2 i art. 137 § 2 Ord. pod. w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd uznał bowiem, że kwestionowana decyzja dotknięta jest wadą nieważności o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. W jego ocenie, mimo braku skutecznego pełnomocnictwa spółki dla Z. M. organ pierwszej instancji, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 i 2 Ord. pod., doręczył decyzję tej osobie, a to oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a zatem należy ją uznać za nieistniejącą. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy nieistniejącą decyzję Burmistrza R. została, zatem wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach podatkowych pełnomocnictwo do reprezentowania spółki nie dotyczy, bowiem rozpatrywanej sprawy, ponieważ w piśmie przewodnim przesyłającym to pełnomocnictwo podano inne oznaczenie sprawy niż w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 r. (odpowiednio: [...]). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena wspomnianego pełnomocnictwa, a w konsekwencji prawidłowości doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji jest wadliwa. Złożone do akt podatkowych pełnomocnictwo dla Z. M. z 31 sierpnia 2010 r. jest przede wszystkim pełnomocnictwem o szerszym zakresie niż pierwotnie sugerowała to spółka (do udziału w czynnościach oględzin z udziałem biegłego) a także szerszym zakresie niż przypisany mu przez Sąd. Z jego treści wynika bowiem, że spółka umocowała Z. M. do reprezentowania jej: przed urzędami administracji państwowej, samorządowej, Urzędem Skarbowym w C., Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i Urzędem Miasta R., tj. do podejmowania wszelkich czynności faktycznych, związanych z działalnością spółki na terenie Miasta R., Powiatu C. oraz Województwa L. Pełnomocnictwo to jest zgodne z regulacją z art. 137 § 1 i 2 Ord. pod. a jego zakres jest wystarczający do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości, także za 2007 r. Nie sposób zgodzić się z konkluzją Sądu, że nie dotyczy ono rozpatrywanej sprawy, skoro zostało złożone do akt tego postępowania na żądanie organu podatkowego wyrażone w piśmie z dnia 7 marca 2011 r. Umknęło przy tym uwadze Sądu, że pismo to nosi tożsame oznaczenie sprawy, jak i stanowiące odpowiedź na nie, pismo przewodnie spółki z dnia 23 marca 2011 r. W tych okolicznościach fakt, że oznaczenie to nieznacznie różni się od tego, jakim opatrzono decyzję organu pierwszej instancji nie upoważnia do uznania, że nie dotyczy ono rozpatrywanej sprawy. Złożenie do akt sprawy tego pełnomocnictwa obligowało organ podatkowy do doręczania pism kierowanych do spółki, także decyzji, pełnomocnikowi Z. M. W tych warunkach doręczenie decyzji temu pełnomocnikowi pod adresem wskazanym na pełnomocnictwie nastąpiło prawidłowo, zgodnie z art. 145 § 2 Ord. pod. a zatem, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd, kwestionowana decyzja Burmistrza Miasta R. z dnia 6 kwietnia 2011 r. weszła do obrotu prawnego. Oznacza to, że utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 czerwca 2011 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, adekwatnie do wyniku dokonanej przez Sąd kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Sam fakt, że wynik tej kontroli jest wadliwy nie oznacza zaś naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób także podzielić lakonicznie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., który nie został w najmniejszym stopniu rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie pozwala to na ustalenie w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny związany, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zarzutami skargi kasacyjnej, nie może natomiast zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Z tego względu skonstruowany w powyższy sposób zarzut nie może być uznany za zasadny. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny odniesie się do wszystkich jej aspektów, uwzględniając w swoim stanowisku powyższe uwagi. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.