III SA/Wa 1363/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. L. T., W. I. Sp. J. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 grudnia 2013 r. wniesionego przez A. L. T., W. I. Sp. j. z siedzibą w S. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 101.538 zł, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił dla Skarżącej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 101.538 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 7 marca 2012 r., dokumentującej zakup samochodu marki [...], zarejestrowanego jako pojazd specjalny - bankowóz oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na sześciu fakturach dokumentujących zakup paliwa do ww. samochodu: 1) nr [...] z dnia 17 marca 2012r., wartość netto 305,85 zł, podatek VAT 70,58 zł, 2) nr [...] z dnia 23 marca 2012r. wartość netto 275,67 zł, podatek VAT 63,63 zł, 3) nr [...] z dnia 23 marca 2012r., wartość netto 115,80 zł, podatek VAT 26,63 zł, 4) nr [...] z dnia 26 marca 2012r., wartość netto 268,33 zł, podatek VAT 61,72 zł, 5) nr [...] z dnia 28 marca 2012 r., wartość netto 136,61 zł, podatek VAT 31,42 zł, 6) nr [...] z dnia 31 marca 2012 r., wartość netto 283,77 zł, podatek VAT 65,27 zł na łączną kwotę 319,25 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał również, że zakupiony przez Skarżącą pojazd marki [...] nie spełnia wymagań technicznych zawartych w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) – zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie ochrony wartości pieniężnych". Pojazd ten nie jest bowiem monitorowany przez firmę posiadającą stosowną koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych. Jednocześnie organ pierwszej instancji przyznał, iż na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturze nabycia ww. pojazdu samochodowego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca wskazała, że NUS przeprowadził wobec niej dwie kontrole dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, tj. marca 2012 r. na okoliczność zakupu pojazdu specjalnego bankowozu typu C. Pierwsza z nich o numerze [...] zakończona podpisaniem protokołu z kontroli w dniu 8 kwietnia 2013 r. zakończyła się wedle relacji Skarżącej negatywnie, gdyż organ podatkowy nie dopatrzył się nieprawidłowości w związku z odliczeniem VAT. Natomiast druga wszczęta postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2013 r. została zakończona zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Skarżąca zauważyła, że żaden z tych protokołów nie zawiera w sobie zarzutów, nie zawiera wymagań ww. ustawy o homologacji pojazdów typu " bankowóz typu C", co jej zdaniem należy odczytywać jako spełnienie przez Skarżącą wszystkich wymagań dotyczących tej kwestii. Zdaniem Skarżącej, jedyną nieprawidłowością, którą stwierdził organ pierwszej instancji było używanie bankowozu do celów nieopodatkowanych, jednakże mając na uwadze ilość spraw rozstrzyganych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi na korzyść podatników, wycofał się z postawienia tego zarzutu w wydanej decyzji. Następnie odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji, który powołując się na zalecenia firmy D. Sp. j. nałożył obowiązek przeniesienia pomniejszonej kwoty VAT na następny okres rozliczeniowy, Skarżąca stwierdziła, że firma D. Sp.j. świadczy na jej rzecz usługi monitorowania z zewnątrz przedmiotowego pojazdu, poprzez system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, zgodnie z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Firma D. Sp. j. monitoruje położenie i prędkość pojazdu, sygnalizuje otwarcie i zamknięcie drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, przekazuje informacje o stanie alarmowania samochodowego, włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu. Ponadto, pojazd spełnia wszystkie ogólne wymagania techniczne dla tego typu bankowozu ujęte w załączniku nr 5 do ww. rozporządzenia, a mianowicie posiada pojemnik specjalistyczny typu D, umieszczony w stojaku umożliwiającym mocowanie i wyjmowanie pojemnika. Skarżąca wskazała również, iż immobiliser spełniający wymagania Dyrektywy Rady nr 74/61/EWG z dnia 17 grudnia 1997 r. wyposażony jest w modułowy system alarmowy. Skarżąca nadmieniła także, iż firma D. Sp. j. zawarła w umowie informację o opcjonalnej możliwości zawarcia umowy o profesjonalny całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy, jednakże obowiązek taki nie wynika z ww. rozporządzenia, zaś stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odchodzi od literalnego brzmienia przepisu, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Skarżąca wskazała również, iż zawarta w dniu 12 grudnia 2013 r. umowa z firmą P. Sp. z o.o. była wynikiem wcześniejszej kradzieży samochodu i chęci jego dodatkowego monitoringu, nie było natomiast to niezbędne w świetle prawa. Skarżąca podkreśla, iż samochód jest stale monitorowany przez firmę D. Sp. j. i dzięki temu został odnaleziony przez Policję zaraz po jego kradzieży. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji wskazując w zaskarżonej decyzji na obowiązek posiadania dodatkowego monitorowania przeciwkradzieżowego nakłada na przedsiębiorcę obowiązki, które de facto należą do Skarbu Państwa. Końcowo Skarżąca stwierdziła, iż sporny pojazd spełnia kryteria określone dla pojazdu specjalnego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Skarżąca podkreśliła też, iż pojazd ten jest użytkowany w celach przewozu gotówki/utargu z wszystkich punktów sprzedaży oraz gotówki z utargu hurtowej sprzedaży paliw z autocystern w miejscach odbioru przez klientów, przy czym gotówka przewożona jest do banku. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny kwestii, czy Skarżąca uprawniona była do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000 zł, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu marki [...], oznaczonego jako pojazd specjalny - bankowóz, a także do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do niego wykorzystywanego. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 15 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), wskazał że przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jednak skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego czy też pojazdu specjalnego jest wedle organu odwoławczego istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. DIS zauważył następnie, że Skarżąca w dniu 7 marca 2012 r. Skarżąca dokonała zakupu pojazdu samochodowego marki [...], rok prod. 2012, nr nadwozia [...], który został następnie zarejestrowany jako bankowóz. Powyższy zakup został udokumentowany wystawioną przez firmę E. Sp. J. M. J. – J. C. - fakturą VAT nr [...] z dnia 7 marca 2012 r., na wartość netto 182.495,93 zł, VAT 41.974,07 zł. Następnie w rozliczeniu za marzec 2012 r. Skarżąca dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającego z ww. faktury VAT. Jednakże treść załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, stanowi, m.in. że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Ponadto przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), stanowi że podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia wymaga, z zastrzeżeniem ust. 2 cytowanego artykułu, uzyskania koncesji, określającej zakres i formy prowadzenia tych usług. Organ odwoławczy odnotował też, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy nr [...] zawartej w marcu 2012 r. pomiędzy Skarżącą a firmą D. Sp. j. z siedzibą przy ul. [...] w L., o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Tankowóz, w której w § 1 wskazano m.in., że firma D. Sp. j. nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów, a z tego względu zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring Przeciwkradzieżowy i Przeciwnapadowy Bankówozu z koncesjonowaną przez MSWiA firmą ochrony mienia. Ponadto organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, że ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia z dnia 18 października 2013 r. złożonego przez I. W., będącego wspólnikiem skarżącej Spółki, ww. pojazd w rozpatrywanym okresie, tj. w marcu 2012 r. był monitorowany jest przez Skarżącą we własnym zakresie poprzez korzystanie z dostępu do danych wymienionych w umowie nr [...] zawartej z firmą D. Sp. j. (nieograniczony dostęp do danych o pojeździe przez stronę internetową). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia DIS uznał, że posiadany przez Skarżącą pojazd marki [...] nie spełnia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Ponadto firma D. Sp. j. stwierdziła w treści umowy zawartej w marcu 2012 r., że nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu, co oznacza że przedmiotowy pojazd nie może być zdaniem organu odwoławczego uznany za pojazd specjalny w rozumieniu prawa o ruchu drogowym oraz do którego będzie mieć zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 7 marca 2012 r. dokumentującej zakup samochodu marki [...], lecz w wysokości określonej w art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizacyjnej. W konsekwencji powyższego w świetle treści przepisu art. 4 ustawy nowelizacyjnej, należało także zdaniem organu odwoławczego odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z marca 2012 r. dotyczących nabycia oleju napędowego do ww. pojazdu. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał również, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest uzasadnione. Powyższe oznacza wedle organu odwoławczego, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Bowiem jeśli taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on w ocenie organu odwoławczego istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w ustawie - art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym), skutkuje zdaniem organu odwoławczego brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, zaś dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Natomiast przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, zaś przy tego rodzaju działalności nie jest zdaniem organu odwoławczego koniecznym i niezbędnym wykorzystywanie pojazdu o specjalnym przeznaczeniu - bankowóz typu C. Ponadto, z wyjaśnień Skarżącej złożonych w toku kontroli podatkowej, prowadzonego przez NUS postępowania podatkowego oraz w odwołaniu z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, iż zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 7 marca 2012 r. samochód oznaczony jako bankowóz służy do przewożenia utargu z poszczególnych punktów sprzedaży na terenie powiatu M. związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą oraz utargów z hurtowej sprzedaży paliw z autocystern w miejscach odbioru przez klientów do banku. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności nie uzasadniają konieczności posiadania samochodu specjalnego o przeznaczeniu bankowóz. Zaznaczyć bowiem należy, że przewożenie gotówki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest funkcją specjalną, występującą rzadko i okazjonalnie. W tej sytuacji organ odwoławczy nie kwestionując faktu wykorzystania w ww. sposób przedmiotowego pojazdu stwierdził, iż jest to okoliczność niemająca znaczenia w kwestii przyznania Skarżącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu tego samochodu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem oleju napędowego do ww. pojazdu, bowiem ww. pojazd nie spełnia wymogu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 29 marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, zgodnie z którymi przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona transportowanych wartości pieniężnych, b) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p., przez nieuchylenie i utrzymanie w mocy wydanej w pierwszej instancji wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja ta była niezgodna z prawem; 2) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, oraz naruszenie art. 2 lit. c) Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24) – zwanej dalej: "Decyzją Rady 2010/581", w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – zwnaej dalej: "Konstytucją RP", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że odliczenie od podatku VAT należnego od Skarżącej całego podatku VAT naliczanego przy nabyciu bankowozu i zakupie paliwa do tego pojazdu przez Skarżącą, możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej, której przedmiotem musi być przewożenie wartości pieniężnych, takiej jak działalność bankowa, kas rozrachunkowo-oszczędnościowych, jubilerska lub ochroniarska, podczas gdy taki dodatkowy warunek pełnego odliczenia podatku VAT w związku z użytkowaniem bankowozu nie jest znany ustawie podatkowej, b) § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych i ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że dany pojazd spełnia wymagania dla bankowozu typu C, wyłącznie jeżeli jest monitorowany z zewnątrz przez podmiot posiadający stosowną koncesję, podczas gdy z tych przepisów nie wynika taki dodatkowy warunek uznania danego pojazdu za spełniający wymagania techniczne bankowozu typu C, c) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, poprzez ich błędne zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżąca sama monitoruje użytkowany bankowóz za pośrednictwem systemu i urządzeń technicznych zapewnianych przez osoby trzecie i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia, a więc nie ma obowiązku posiadania koncesji na działalność w tym zakresie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż dowodzie rejestracyjnym nabytego przez nią pojazdu marki [...] jego rodzaj określono jako "samochód specjalny", natomiast jego przeznaczenie jako bankowóz. Ponadto pojazd ten posiada certyfikat potwierdzający zgodność pojazdu z wymaganiami ww. rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., przewidzianymi dla bankowozów typu C, wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie. Wskazany pojazd należący do Skarżącej jest też monitorowany przez Skarżącą za pośrednictwem systemu i urządzeń technicznych z wykorzystaniem satelitarnego systemu monitoringowo-alarmowego SAT-DOG zainstalowanych w bankowozie, zapewnianych przez firmę D. Sp .j. na podstawie umowy z marca 2012 r. Wszystkie wymienione powyżej dokumenty, a także inne dokumenty potwierdzające spełnianie przez pojazd należący do Skarżącej warunków przewidzianych dla bankowozów, były badane przez organy podatkowe w obu instancjach postępowania podatkowego i zostały opisane w decyzjach tych organów. Skarżąca zauważyła też, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna paliw na stacjach paliw oraz sprzedaż hurtowa paliw z autocystern bezpośrednio u klienta. Skarżąca wskazała też, że wyjaśniła w postępowaniu przed organami podatkowymi, iż nabyła bankowóz z konieczności bezpiecznego przewożenia wartości pieniężnych (utargu w formie gotówki) między miejscami, gdzie prowadzi działalność gospodarczą (tj. 7 stacji benzynowych w okolicach M. i inne miejsca do których, dostarczane jest paliwo autocysternami) a bankiem i siedzibą Skarżącej. Skarżąca zwróciła też uwagę, iż jej obroty gotówkowe są bardzo wysokie - przykładowo w marcu 2012 r., czyli w okresie, którego dotyczy sprawa, 22 wpłaty gotówkowe wyniosły 3.345.650 zł, na co wskazał też organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. W tej sytuacji Skarżąca obawia się zarówno o bezpieczeństwo przewożonych pieniędzy jak i osób podróżujących samochodem przewożącym pieniądze. Skarżąca powołując w swojej skardze treść przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zarzuciła też organowi odwoławczemu, iż nie wskazał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej stwierdzenia, zgodnie z którym odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem tego pojazdu, tj. świadczeniem usług przewozu wartości pieniężnych. Skarżąca wskazała ponadto, iż przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zostały u niej przeprowadzone dwie kontrole, z których w pierwszej nie stwierdzono nieprawidłowości. Ponadto, w opinii Skarżącej, zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza konstytucyjną zasadę nullum tributum sine lege, gdyż w jej uzasadnieniu ustanowiono dodatkowe warunki odliczenia całego podatku naliczonego, które nie wynikają z prawa. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie, jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, dowolnej celowościowej wykładni prawa, całkowicie odmiennej od literalnego brzmienia przepisów. Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza także zasady pewności prawa i zaufania do niego, których stosowanie jest szczególnie istotne w prawie podatkowym. W przedmiotowej sprawie przepisy prawa są bowiem jasne, a ich literalna wykładnia nie nastręcza trudności. Natomiast swobodna wykładnia funkcjonalna stosowana przez organy podatkowe wprowadza znaczną niepewność prawną po stronie podatników. Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując że odmówiono w niej Skarżącej prawa do pełnego odliczenia VAT, podczas gdy przepisy prawa podatkowego przyznają takie uprawnienie podatnikowi. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że decyzja organu odwoławczego narusza wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, gdyż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisów podatkowych różnicuje podatników zamierzających wykorzystywać bankowozy na tych, którzy trudnią się wyłącznie ochroną lub przewożeniem dóbr o znacznej wartości i pozostałych podatników, którzy mogą przecież znacznie częściej przewozić środki pieniężne i to w znacznie wyższych kwotach niż podmioty zajmujące się wyłącznie transportem tych środków. W ocenie Skarżącej, powyższa interpretacja przepisów promuje podmioty prowadzące węższą działalność gospodarczą i niejako zmusza inne podmioty do korzystania z ich usług, podczas gdy bardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie jest korzystanie w takich sytuacjach z własnego bankowozu. Zdaniem Skarżącej, to podatnik jest podmiotem, który może decydować, czy zakup danego pojazdu w jego działalności jest konieczny, gdyż to on ponosi ryzyko przewozu środków pieniężnych. Natomiast organy podatkowe nie posiadają kompetencji ani środków do oceniania, czy dana czynność w działalności gospodarczej jest uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia. Skarżąca podniosła także, że przedstawiona w przepisie art. 2 ust. 36 Prawa o ruchu drogowym definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Skarżąca wskazała też, że nie można pomijać treści przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w którym zawarto odesłanie nie tylko do przepisów Prawa o ruchu drogowym, ale również do załącznika do tej ustawy, w którym określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, w przypadku których można w pełni odliczyć podatek VAT, bez żadnych dalszych ograniczeń. W powyższych przepisach podkreślono, zdaniem Skarżącej, wagę warunków technicznych bankowozu, a nie rodzaju wykonywanych przez niego w rzeczywistości funkcji. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się również w uzasadnieniu swojej skargi na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie samochodu marki [...], zarejestrowanego jako pojazd specjalny - bankowóz oraz nabycie paliwa do tego samochodu. Skarżąca uważała, iż może dokonać takiego odliczenia, ponieważ jest to pojazd specjalny - bankowóz typu C, który służy do przewożenia utargu z poszczególnych punktów sprzedaży na terenie powiatu M. związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą oraz utargów z hurtowej sprzedaży paliw z autocystern w miejscach odbioru przez klientów do banku. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca mogła obniżyć podatek należny o kwotę wynoszącą 60% podatku naliczonego przy nabyciu powyższego samochodu, nie więcej niż 6.000 zł. Nie przysługiwało jej natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. Samochód ten nie służył bowiem Skarżącej do realizacji w ramach jej działalności wyłącznie przypisanej bankowozowi typu C funkcji, tj. przewozu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, czym jest kwota podatku naliczonego, decyduje zaś art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w którym wskazano m.in. na sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz. W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia. Skarga zawierała liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, ale - w ocenie Sądu - wynikają one z podstawowego dla wniesionej skargi założenia, iż zasadniczym błędem organów podatkowych była wadliwa wykładnia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Wszystkie inne zarzuty miały przez to charakter wtórny. Z tym podstawowym argumentem Skarżącej, iż organy niewłaściwie odczytały wskazany przepis, Sąd się nie zgadza. Wypada w tej kwestii odwołać się do prezentowanego w najnowszym, stałym już orzecznictwie NSA poglądu, według którego "..samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (zob. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1422/13, a także szereg innych, wskazanych tam wyroków NSA). Teza ta ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie również w realiach tej sprawy. Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do cytowanego już art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Konieczne jest więc spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych, warunkujących uznanie pojazdu za bankowóz typu C. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego, sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13 wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że samo więc spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13 ). Ten pogląd prawny sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej pełni. Klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, błędnie Skarżąca wskazała w skardze, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy pojazdu specjalnego, który strona nabyła, a który jest wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. Skarżąca wyraźnie wskazała w toku postępowania, że bankowóz będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów. Ze stanu faktycznego nie wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu gotówki. Nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie więc wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. Jeżeli więc w pozostałym (znacznym) zakresie samochód miałby być traktowany jako typowy samochód firmowy, to wyklucza to możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. W ocenie Sądu, nabycie bankowozu typu C do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem jedynie w sposób okazjonalny prowadziłoby właśnie do takiego nadużycia. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). To samo dotyczy przewożenia wartości pieniężnych na prywatny użytek. Nie należy też zapominać o możliwości obrotu bezgotówkowego. Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażania zgodnie z ww. rozporządzeniem (pojemniki specjalistyczne, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu) w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Nawet jeśli przepisy ustawy o VAT oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na zupełnie innym profilu działalności - świadczenia usług w zakresie dostaw oleju opałowego oraz sprzedaż detalicznej paliw płynnych (oleje, benzyny, gaz) w sieci stacji paliw. Wbrew poglądowi wyrażanemu wielokrotnie w skardze, pełne prawo do odliczenia występuje zatem w przypadku bankowozów tylko wtedy, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo spełnienie legalnej definicji pojazdu specjalnego "bankowozu" nie jest dla tego pełnego prawa do odliczenia wystarczające. Skarżąca bezspornie nie prowadziła koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, ani innej działalności, dla której bankowóz jawiłby się jako niezbędne narzędzie prowadzenia tej działalności. Przesłanki dla zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej. Reasumując, dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , zgodnie z którym podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dotąd powiedziane pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, sięgając zwłaszcza do wykładni celowościowej. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który faktycznie ma właściwości samochodu osobowego można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w skardze w świetle powyższych rozważań sądu okazały się nietrafne. Organy wystarczająco wyjaśniły w oparciu o wskazywane przez nie przepisy, dlaczego dla zastosowania pełnego odliczenia konieczne jest rzeczywiste i podstawowe przeznaczenie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych, kładąc nacisk na taka właśnie funkcję, a nie wymóg prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie ochrony transportowanych wartości pieniężnych. Wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przeznaczenia bankowozu jest wszechstronne i logiczne, oparte na wyczerpującej analizie zebranego materiału dowodowego dotyczącego opisu technicznego bankowozu, jego faktycznego wykorzystania i przeznaczenia. Dlatego też pozbawione są podstaw zarzuty naruszani przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego pozwalających na określenie przez organ wysokości podatku VAT w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji, bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt p ustawy zmieniającej oraz art. 2 lit c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. wskazać należy, że z dyspozycji art. 1 ww. Decyzji wykonawczej Rady wynika, że w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Z kolei art. 2 lit c) stanowi, iż art. 1 nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Zdaniem strony skarżącej powyższy zapis oznacza, że Decyzja Rady przyznała uprawnienie do zastosowania odstępstwa, o którym mowa w art. 1 Decyzji z wyłączeniem jego stosowania wobec wszystkich pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, bowiem z Decyzji Rady nie wynika (ani wprost, ani nawet pośrednio) jakoby Polska zyskała na jej podstawie upoważnienie do zawężania na gruncie prawa podatkowego definicji pojazdów specjalnych, objętych pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego. Takie stanowisko strony skarżącej nie uwzględnia jednak zapisy preambuły Decyzji Rady. Zgodnie z pkt 6 preambuły szczególny środek powinien mieć zastosowanie jedynie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem. Mając powyższą regulację na względzie należy przyjąć, że zapis pkt 6 preambuły oznacza, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie powinno dotyczyć pojazdów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. W ocenie Sądu, treść art. 2 lit. c) Decyzji należy odczytywać łącznie z zapisem zawartym w pkt 6 preambuły, co oznacza że ustawodawca krajowy nie może objąć ograniczeniem odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych, ale z przeznaczeniem do wykonywania określonych funkcji, wymienionych w preambule Decyzji. Natomiast ustawodawca krajowy w powołanym powyżej wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej wymienił ładowarki, pomoc drogową, pogrzebowe oraz inne rodzaje przeznaczeń pojazdów specjalnych. Dlatego też zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej wskazujący, iż ograniczenie odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym ale o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej, nie narusza Decyzji Rady. Należy podkreślić, że Decyzja Rady nie zawiera definicji pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, a jedynie wymienia jakie pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji nie powinny być objęte odstępstwem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co też ustawodawca krajowy uwzględnił we wskazanym wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca krajowy zastosował definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści Decyzji Rady jak i przepisów ustawy o VAT obowiązek zastosowania katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych zawartego w załączniku nr 4 tabeli 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 27 września 2003r., który jest katalogiem szerszym w porównaniu z zakresem przeznaczeń pojazdów specjalnych wymienionym w załączniku do ustawy o zmianie ustawy o VAT . W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle Decyzji Rady zastosowane rozwiązanie prawne w prawie krajowym jest dopuszczalne i nie może ono stanowić naruszenia tego prawa, w szczególności art. 2 lit. c ) w zw. z art. 1 Decyzji, gdyż obejmuje pojazdy specjalne o przeznaczeniu wymienionym w preambule Decyzji. Zarzut naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych wobec niezasadności wyżej omówionych zarzutów skargi pozostaje wprawdzie bez wpływu na słuszność rozstrzygnięcia organów podatkowych, jednak i ten zarzut jest nietrafny. Z przepisu tego w powiązaniu z pkt 4 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Jednak jak wynika z umowy zawartej przez stronę skarżącą z D. Sp. j., firma D. Sp. j. nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów i zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy. Strona skarżąca nie wykazała również, by taką umowę zawarła. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.