I SA/Łd 1205/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. R. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr UKS [...] w sprawie określenia K. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 218.077 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych w ramach A. (dalej: Spółka), w której posiadał 50% udziałów. W złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał dochód do opodatkowania przypadający na wspólnika w wysokości 18.423,21 zł oraz podatek należny w kwocie 2.566 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości dotyczące ustalania wysokości przychodów, skutkujące zaniżeniem podatku na kwotę 211.419 zł. W ocenie Dyrektora UKS zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że Spółka, dokonując sprzedaży domów, ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. W ten sposób Spółka zaniżyła swój przychód o 1.072.484,96 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W jego ocenie Dyrektor UKS nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w pełni podziela zarówno ustalony przez Dyrektora UKS stan faktyczny sprawy, jak i konsekwencje prawne jakie wysnuł ten organ. W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji uprawniały przede wszystkim do stwierdzenia, że Spółka dokonując sprzedaży ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej tylko część uzyskanego przychodu. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że standardem w działalności gospodarczej spółki było zawieranie z inwestorem (nabywcą domu/budynku) umowy sprzedaży, w treści której określony był typ i powierzchnia budynku, cena sprzedaży, wysokość wpłaty początkowej, termin odbioru budynku. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci specyfikacji określającej szczegółowe warunki techniczne i wyposażenie budynku oraz kwestie dodatkowe m.in. wykonanie fundamentów oraz usługi montażu i transportu budynku na teren działki inwestora. Przed zawarciem umowy potencjalni klienci często dokonywali wpłaty kaucji, która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii "kaucja", kwota ta stanowiła albo dodatkową płatność, albo była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy (wpłaty kaucji dokonali A. A., Z. A., M. C., W. D., T. K., Z. K., M. K., E. O., I. Ś., A. Z., K. Z., S. G., J. G., J. G2., W. G., J.M. J., T. K., T. L., I. T., B. K.). Z kolei zawarcie umowy sprzedaży wiązało się z koniecznością dokonania przez kupującego wpłaty początkowej (za wyjątkiem 3 przypadków), która również, co do zasady, nawet w przypadku rezygnacji kupującego, nie podlegała zwrotowi. Zdecydowana większość wpłat (24 klientów) zrealizowano w formie gotówkowej, pozostałe wpłacono przelewami bankowymi. Pełna należność z tytułu zakupu domu musiała być uiszczona przez klienta przed wydaniem budynku. W sporadycznych przypadkach, np. wykonanie dodatkowych usług bądź zawarcie umowy sprzedaży na raty (4 klientów), płatności dokonywane były po tym terminie. Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka wprawdzie nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych związanych z przewozem sprzedawanych domów, jednak czynnie uczestniczyła w realizowaniu tych usług (dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu). Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie "potwierdzenie odbioru budynku". W trakcie realizacji umów wspólnicy spółki A. w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku, przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez spółkę, bądź też – poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępują od umowy i nie wnoszą żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała tylko część wpłat uzyskanych od inwestorów, w niektórych zaś przypadkach w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży (umowy zawarte z 13 klientami). W praktyce część klientów nie żądała i nie otrzymała w ogóle faktur (13 klientów), wystawione zaś faktury dla pozostałych kupujących (25 klientów) dokumentowały tylko część wpłat uzyskanych przez spółkę. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, prowadzona przez spółkę nieoficjalna dokumentacja księgowo-finansowa (zabezpieczona w ramach postępowania przygotowawczego), zawierała dokładne zapisy dotyczące wpłat uzyskanych od kontrahentów. Zapisy te (raporty kasowe) potwierdzone zostały pozostałymi dowodami np. sporządzanymi przez spółkę dla każdego inwestora indywidualnie, tabelarycznymi zestawieniami zatytułowanymi "Wpłaty". Zdaniem organu umowy sprzedaży były zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez spółkę za pomocą kasy fiskalnej. Zawieranie drugich umów, które przewidywały niższą, fikcyjnie określoną wartość transakcji, miało miejsce "na bieżąco", w trakcie realizacji umowy, bądź dopiero w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS. W szczególności we wspomnianej dokumentacji znalazły się zapisy poczynione przez pracowników i wspólników spółki, z których jednoznacznie wynika, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego dokonali oni analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których dopasowano cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu oraz kontaktowali się i spotykali z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywali im wytyczne, w których ustalali treść oświadczeń jakie mają zostać złożone przez świadków w trakcie czynności przesłuchania. Część świadków w trakcie przesłuchania przyznało się i potwierdziło taki przebieg wydarzeń. Pozostali bądź przeczyli oczywistym faktom wynikającym z okazanych dokumentów, bądź twierdzili, że anulowanie pierwszej umowy odbywało się w sposób tak zakamuflowany przez spółkę, że nie byli tego świadomi i nie potrafią logicznie wyjaśnić sensu zapisów aneksu o odstąpieniu od umowy, w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do jej realizacji. Ponadto pomimo wystawienia przez spółkę wielu dokumentów KW, praktycznie żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził i nie uprawdopodobnił, aby uzyskał zwrot nadpłaty od spółki A.. Inwestorzy przesłuchani w charakterze świadków w znacznej części potwierdzali wielkość wpłat dokonanych z tytułu realizacji ww. umów z wartościami wykazanymi w nieoficjalnej dokumentacji spółki (w tym z tytułu zakupu samego budynku, wykonania fundamentów, usługi transportu i montażu na terenie działki oraz dodatkowych usług np. rozbiórki starego domu, zakupu i adaptacji projektu). Wielu świadków nie negowało uregulowania należności wobec spółki, jednak powołując się na kilkuletni upływ czasu, nie było w stanie dokładnie określić wartości udokumentowanych wpłat. Natomiast część kupujących zaprzeczyła, aby dokonała wpłat w kwotach jakie wynikały z okazanej im dokumentacji finansowo-księgowej spółki (10 klientów). Jednak nie byli oni w stanie dokładnie określić wysokości dokonanych wpłat oraz w żaden sposób nie potrafili ustosunkować się do zapisów zawartych w dokumentach spółki dotyczących wyliczonych należności i uiszczonych wpłat z tytułu transakcji zakupu ich domu. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej ustalenia oznaczały, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki A. były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nierzetelność księgi podatkowej w zakresie dotyczącym przychodu, wykluczała możliwość uznania jej za dowód w postępowaniu w tym zakresie (art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał określenia wysokości przychodów spółki w oparciu o uregulowanie zawarte w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i przyjął, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia tj. wykonaniem usługi objętej umową. W zakresie kwot wpłaconych tytułem kaucji oraz zaliczek, organ odwoławczy przyjął, że skoro miały one charakter bezzwrotny (nie były zwracane klientowi nawet w przypadku rezygnacji z umowy) i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie sprawozdawczym - roku podatkowym, w którym została uiszczona zaliczka - podlegały one dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)". Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji występował do wspólników spółki A. o przedłożenie wszelkich dodatkowych dokumentów dotyczących zrealizowanych transakcji sprzedaży, a także wzywał ich celem przesłuchania w charakterze strony. Wspólnicy jednak generalnie nie stawiali się w wyznaczonych terminach (24 kwietnia 2009 r., 31 sierpnia 2010 r., 13 i 29 października 2010 r.). Organ zaznaczył, że drugi ze wspólników – R. S. - ostatecznie zdecydował się na złożenie zeznań w charakterze strony 13 października 2010 r. Wezwany do ustosunkowania się do ustaleń faktycznych odpowiedział wówczas jedynie, że "Z uwagi na to, że mam pełnomocnika to nie chciałbym zajmować w tym temacie zdania i wypowiadać się w sprawie merytorycznych ustaleń. Nie chcę wyrażać żadnej oceny stanu faktycznego opisanego w protokole i decyzji. Chciałbym zostawić to pełnomocnikowi. Nie mam nic do powiedzenia." Żaden ze wspólników spółki nie złożył wniosku o ponowne wyznaczenie terminu przesłuchania w charakterze strony, ani też istotnych dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie całego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A., jej wspólnicy wyjaśnili jedynie (pismo z 4 lutego 2009 r.), że poza dokumentacją przedłożoną do kontroli (tj. fakturami VAT i paragonami fiskalnymi) nie posiadają umów kupna/sprzedaży z 2005 r. i żadnych innych dokumentów księgowych dotyczących obrotu domami w 2005 r. oraz, że spółka nie prowadziła przedmiotowej i ilościowej specyfikacji sprzedaży. Powyższe twierdzenia okazały się sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. W trakcie postępowania zabezpieczono bowiem w miejscu faktycznego zamieszkiwania podatnika dokumenty dotyczące robót budowlanych prowadzonych przez spółkę w 2005 r. w postaci umów sprzedaży, specyfikacji technicznych i innych pisemnych ustaleń dotyczących stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacji księgowej (kompletne raporty kasowe oraz część źródłowych dokumentów kasowych, tj. KP i KW), pozostałej dokumentacji finansowej (weksle), tabelarycznych zestawień zawierających informacje o dokonanych przez inwestorów wpłatach, a także korespondencji handlowej pomiędzy spółką A. i jej klientami. Tym samym stawiany przez podatnika zarzut, że wspólnicy nie zostali przesłuchani na okoliczność rozbieżności, jakie wystąpiły pomiędzy zapisami w ewidencjach księgowych, a materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalony został stan faktyczny, okazał się bezzasadny. Po drugie, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że nie ustalono autora, czasu i okoliczności wytworzenia dokumentów i zapisów zabezpieczonych w trakcie przeszukania w miejscu faktycznego zamieszkania podatnika. Fakt prowadzenia takiej dokumentacji potwierdzony został przez świadków - byłych pracowników spółki tj. G. W. (dyrektora ds. produkcji) oraz K. Z. (kierownika budowy). Potwierdzili oni, że w sytuacji, gdy dochodziło do transakcji sprzedaży domu w imieniu spółki podpisywali z klientem umowę, której integralnym załącznikiem była specyfikacja; prowadzone były indywidualne teczki dla poszczególnych inwestorów, w których znajdowały się dokumenty potwierdzające wszystkie zrealizowane na rzecz spółki płatności, a w biurze spółki prowadzony był raport kasowy, w którym ewidencjonowana była cała sprzedaż oraz wystawiano dokumenty kasowe. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania trzech klientów spółki (T. K., M. Ko. i N. B.) organ odwoławczy wskazał, że już w toku czynności kontrolnych ustalono, że M. Ko. nie żyje, natomiast trzy wezwania dla T. K. i dwa dla do N. B. osobistego stawiennictwa w UKS w Ł. celem przesłuchania w charakterze świadka nie zostały przez nich podjęte. Nie można było też ustalić miejsca pobytu dwóch ostatnich świadków (brak informacji na temat miejsca zamieszkania ww. osób w Terenowej Bazie Danych). Stan faktyczny dotyczący transakcji spółki z ww. kontrahentami ustalono zatem na podstawie zebranych dokumentów. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut niewłaściwej oceny zeznań części świadków. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiary tym zeznaniom, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zeznania te zostały w szczególności skonfrontowane z materiałem dowodowym zabezpieczonym w trakcie przeszukania. Zarzut przekroczenia przez Dyrektora UKS granic swobodnej oceny dowodów okazał się zatem nieuzasadniony. Niezasadny okazał się również zarzut nieuwzględnienia realnych warunków panujących na polskim rynku budowlanym. Wszystkie ustalenia dotyczące wielkości przychodu uzyskanego przez spółkę poczynione zostały zgodnie z wartościami wpłat klientów wykazanymi w zabezpieczonych dowodach, w szczególności w raportach kasowych oraz na rachunku bankowym spółki. W tej sytuacji zbędne było odnoszenie się do praktyki rynkowej panującej w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zaliczenia przychodu ze świadczenia usług transportowych, organ odwoławczy podkreślił, że spółka czynnie uczestniczyła w realizowaniu przedmiotowych usług transportowych (dokonywała wyboru firmy przewozowej, pośredniczyła w organizacji transportu). Nad całością realizacji usługi transportowej czuwała spółka, która podnajmowała uznane przez siebie firmy przewozowe. Ponadto spółka ustalała wysokość zobowiązania klienta z tytułu realizacji transportu i pobierała z tego tytułu należności. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie zidentyfikował podmiotów wykonujących na rzecz spółki usługi transportu, jednakże w każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na fakt, że spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług ostateczną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. stwierdzającą zaniżenie obrotów w spółce cywilnej A. i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. W skardze na ww. decyzję do WSA w Łodzi Skarżący, który wniósł o jej uchylenie i podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Skarżącego, organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, analogicznie do tego co zawarł w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że nie przesłuchano w charakterze świadków T. K., N. B., M. Ko., a mimo to zakwestionowano prawidłowość zaewidencjonowania transakcji z ww. osobami, bezzasadnie odrzucono jako niewiarygodne zeznania jedenastu świadków, w zakresie oceny praktyki obniżania cen domów – nie uwzględniono realnych warunków panujących na polskim rynku, a także bezzasadnie zaliczono do przychodów podatnika należności z tytułu usług transportowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 659/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd wskazał, że organ dokonał wymiaru podatku na podstawie dokumentacji odnalezionej w miejscu faktycznego zamieszkiwania Skarżącego. Dokumentacja ta różniła się w sposób zasadniczy od dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Były to dokumenty posegregowane, podzielone na poszczególnych inwestorów robót budowlanych prowadzonych przez Spółkę w 2005 r., zawierające: umowy sprzedaży, specyfikacje techniczne, pisemne ustalenia dotyczące stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacje księgowe (kompletne raporty kasowe oraz część dokumentów kasowych KP i KW), tabelaryczne zestawienia wpłat dokonanych przez inwestorów, korespondencję handlową z klientami Spółki. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego zawartego w piśmie procesowym, dotyczących naruszenia art. 288 O.p., WSA w Łodzi podzielił stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora IS z dnia 21 marca 2012 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, gdyby nawet przyjąć, że pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentacji uzyskanej w wyniku przeszukania, zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Dane wynikające z tej dokumentacji potwierdzili bowiem liczni świadkowie, a zeznania tych świadków zostały ocenione przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu pierwszego i uwzględnienie skargi, a w przypadku gdyby ww. wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie: o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu pierwszego i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem WSA w Łodzi błędnie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję i dokonał oceny zaskarżonej decyzji, pomijając fakt, że była ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów, a to artykułów 120, 121 i 288 o.p.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że prawidłowo i wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, dokonano prawidłowej jego oceny i słusznie przyjęto, iż organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójne i lakoniczne przedstawienie oceny prawnej sprawy oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 sierpnia 2014 r. organ (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2105/12 Naczelny Sąd administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne i lakoniczne przedstawienie oceny prawnej sprawy oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Do czasu natomiast wykazania, że czynności, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 2 O.p., zostały zatwierdzone przez właściwego prokuratora rejonowego należy przyjąć, że materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji za zasadny uznano również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie przez WSA w Łodzi, że ograny podatkowe prawidłowo i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały prawidłowej jego oceny. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że pełną dokumentację handlową oraz księgowo-finansową spółki cywilnej A., której skarżący był współudziałowcem uzyskano w trakcie postępowania przygotowawczego, a nie kontrolnego, jak twierdził pełnomocnik strony skarżącej w postępowaniu kasacyjnym, a zatem nie miał zastosowania przepis art. 288 § 1 i § 2 O.p. Organ wskazał też, że Naczelny Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 548/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ł 360/12 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 [...] r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wydaną w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony również w toku postępowania przygotowawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2105/12 NSA uchylił wcześniejszy wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd odwoławczy wskazał między innymi: "Do czasu (.....) wykazania, że czynności, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 2 O.p., zostały zatwierdzone przez właściwego prokuratora rejonowego należy przyjąć, że materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym." Ponadto NSA zakwestionował w ten sposób pogląd sądu I instancji wyrażony w uchylonym wyroku, iż nawet przyjęcie, że włączenie do akt sprawy dokumentacji uzyskanej w wyniku przeszukania zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż dane wynikające z tej dokumentacji potwierdzili liczni świadkowie, których zeznania zostały ocenione przez organy podatkowe. Zdaniem sądu I instancji ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę wykładnia art. 288 § 1 pkt 2 O.p przedstawiona przez sąd odwoławczy polega na odmowie uznania za dowód dokumentacji ujawnionej w dniu 10 września 2009 r. w Ł., przy ul. A. 107, w toku przeszukania. Powyższa ocena prawna ma zasadnicze znaczenie dla bytu zaskarżonej decyzji, gdyż stan faktyczny w sprawie ustalony został na podstawie tej dokumentacji, z pominięciem ksiąg podatkowych podatnika. NSA uznał, że brak protokołu z przeszukania zatwierdzonego przez właściwego prokuratora, o czym mowa w art. 288 § 2 O.p., sprawia, że dokumentacja ta nie może być dowodem w sprawie. Wskazał też, że charakter dowodu może przywrócić tej dokumentacji wskazanie, że przeszukanie zostało zatwierdzone przez prokuratora. W tej sytuacji procesowej zauważyć należy, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyroki NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 i z dnia 15 września 2011r. sygn. akt II FSK 481/10). W rozpoznawanej sprawie od chwili orzekania przez sąd odwoławczy nie zmienił się ani stan faktyczny ani stan prawny. Zmieniła się jedynie ocena dokonanych czynności procesowych. Nie została też podjęta przez NSA uchwała odmiennie wykładająca treść art. 288 § 1 pkt 2 i art. 288 § 2 O.p. Brak takich okoliczności oznacza bezwzględny zakaz odstępowania przez sąd I instancji od wykładni zaprezentowanej w wyroku NSA. Tak więc sąd I instancji w istniejącej sytuacji procesowej jest zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, aż do czasu wyjaśnienia, czy czynności, procesowe, w wyniku których ujawniono sporną dokumentację były legalne. Chodzi bowiem o to, że zdaniem NSA, wiążącym dla sądu I instancji, ponownie rozpoznającego sprawę w dotychczas zaprezentowanych aktach oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest dowodów ich zgodności z prawem. Wniosku powyższego nie obala nawet fakt, iż już po wydaniu cytowanego wyroku przez NSA organ odwoławczy załączył do akt postępowania sądowego dokumenty, z których wynika, że sporne przeszukanie nie odbywało się w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w trybie ordynacji podatkowej, lecz w toku postępowania przygotowawczego, na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego. Wprawdzie sąd administracyjny, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić dowody uzupełniająco, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności, ale nie jest to tryb mogący obalić związanie wykładnia prawa dokonaną przez NSA, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 p.p.s.a. Pamiętać bowiem należy, że sąd administracyjny (w obu instancjach) jest sądem prawa a nie sądem faktu i sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, poza wyjątkiem przedstawionym wyżej, i sam nie ocenia dowodów. W ramach konstytucyjnie przyjętego podziału kompetencji jest to domena organów podatkowych (art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 202 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Innymi słowy sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej, będące istotą wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjny wyklucza możliwość dokonania przez sąd I instancji oceny złożonych w toku postępowania sądowego dowodów "źródłowych" mogących wskazywać na legalność spornych czynności procesowych. Poza tym dokonanie takiej oceny przez sąd byłoby, w ramach zakreślonych wyrokiem NSA wydanym w rozpoznawanej sprawie, rozstrzyganiem o meritum sprawy, do czego sąd administracyjny nie jest upoważniony. Tak więc w toku ponowionego postępowania organy podatkowe muszą wykazać, że załączając cytowane wyżej dowody, a w rozpoznawanej sprawie dowód w postaci postanowienia prokuratora o zarządzeniu przeszukania K. St. z dnia 1 września 2009 r. (k. 174-175 akt sądowych) dowód ten świadczy o legalności czynności przeszukania podjętej w dniu 9 września 2009 r. w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego. Zauważyć bowiem należy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy operował daleko niewystarczającym i niejasnym pojęciem dowodów ujawnionych w toku "postępowania przygotowawczego" nie wyjaśniając bliżej charakteru prawnego postępowania, w którym ujawniono sporne dowody (np. k. 1500 akt administracyjnych, s. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organy te nie unikną też konieczności przeprowadzenia pełnej oceny dokumentacji ujawnionej w toku tego przeszukania w myśl zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej zgodnie z art. 191 O.p. Nie jest bowiem tak, że samo ujawnienie przedmiotowej dokumentacji oznacza, że przychód skarżącego został zaniżony o prawie 1100000 zł, jak przyjęły organy podatkowe. Faktem jest, że w toku dotychczasowego postępowania organy podatkowe, a zwłaszcza organ kontroli skarbowej wykonały bardzo wiele pracochłonnych i absorbujących czas czynności, by zweryfikować moc dowodową i wiarygodność ujawnionej dokumentacji. W szczególności porównywały dane wynikające ze spornej dokumentacji z zeznaniami kontrahentów spółki, której udziałowcem był skarżący. W kontekście powyższych zeznań przytoczyć należy kolejny fragment uzasadnienia powoływanego wyżej wyroku NSA. Odnosząc się do przedstawionej wyżej tezy, iż ewentualne uchybienia formalne popełnione przy ujawnianiu przedmiotowej dokumentacji nie mają znaczenia, gdyż dane z dokumentacji potwierdzili liczni świadkowie NSA wywiódł, że pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, gdyż: "Z powyższej lakonicznej konstatacji WSA w Łodzi nie wynikają bowiem, jakie (w części lub wszystkie) okoliczności zostały potwierdzone zeznaniami świadków (jakich?). Takiego zestawienia zaskarżony wyrok nie zawiera". Zdaniem WSA w Łodzi ponownie rozpoznającego sprawę powyższe zalecenie należy rozumieć w ten sposób, że dla potwierdzenia ujawnionej dokumentacji niezbędne jest przedstawienie zestawienia zeznań świadków i ustalanych na ich podstawie okoliczności, z których wynika, że przychód rzeczywisty to jest będący elementem podstawy opodatkowania wynika z tej dokumentacji. W konsekwencji zaś przychód ten został zaniżony w zeznaniu podatkowym skarżącego. WSA w Łodzi zwraca przy tym uwagę, że w toku ponownego postępowania sądowego, po uchyleniu ostatecznej decyzji wymiarowej nie można było przedstawić takiego zestawienia. Na tym etapie postępowania nie może być mowy o potwierdzeniu danych wynikających z ujawnionej dokumentacji za pomocą zeznań świadków, gdyż zanim to nastąpi organy podatkowe muszą wykazać, o czym była mowa wyżej, że przeszukanie w toku którego ujawniono tę dokumentację było legalne. Dopiero wówczas można pokusić się o potwierdzenie rzeczonych danych za pomocą zeznań świadków. Jednocześnie sąd I instancji zwraca uwagę, że argumentacja organów podatkowych zmierzająca do uwiarygodnienia danych z dokumentacji za pomocą zeznań świadków pracowników skarżącego okazała się niewystarczająca. Świadek G. W., były dyrektor do spraw produkcji w spółce A., zeznał wprawdzie, że była prowadzona wewnętrzna dokumentacja dla poszczególnego inwestora, w której odnotowywano wszystkie kolejne wpłaty, i która zawierała informacje o danej inwestycji (k. 2134-2139 akt administracyjnych), lecz bynajmniej nie jest to wystarczające do stwierdzenia, że miał na myśli dokumentację ujawnioną w dniu 10 września 2009r. Po pierwsze z przywołanych zeznań świadka nie wynika, czy pracował dla skarżącego do końca 2005r., co mogło mieć znaczenie dla oceny zakresu wiedzy świadka o opisywanych inwestycjach. Po wtóre wskazał on, że dokumentacja ta była prowadzona w firmie, co stoi w sprzeczności z miejscem ujawnienia dokumentacji. Po trzecie nie pamiętał, czy każda płatność była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. W tej sytuacji celem ostatecznego wyjaśnienia powyższych wątpliwości niezbędne może być okazanie świadkowi przedmiotowej dokumentacji i ustalenie czy ją miał na myśli mówiąc o "wewnętrznej dokumentacji" znajdującej się w firmie. Wreszcie zauważyć wypada, że akta administracyjne przedstawione sądowi nie zawierają zeznań świadka K. Z., na które również powoływały się organy podatkowe. Uznać więc należy, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, co oznacza, że naruszony został art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. J.B.