I FSK 1296/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1232/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. K. kwotę 3817 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1232/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – T. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Dyrektor IS uchylił tę decyzję i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik US ponownie określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Zdaniem Naczelnika US, nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką przymusową. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ("o.p.") tak zabezpieczone zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu. Natomiast w grudniu 2012 r. zastosowano wobec Skarżącego skuteczny środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego, o którym zawiadomiono go 13 marca 2013 r. Ponadto termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z dokonanym 17 grudnia 2012 r. zawiadomieniem Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podzielił stanowisko Naczelnika US, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Organu odwoławczego, uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 16 listopada 2012 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dochodzono należności w postępowaniu egzekucyjnym, nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia, ponieważ czynności egzekucyjne podjęto w czasie, gdy egzekwowana decyzja pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Dyrektor IS jako prawidłowe ocenił stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Skarżący nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, iż nie miał lub nie mógł mieć świadomości, że faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił: (1) naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (2) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; (3) naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; (4) bezzasadne wydanie decyzji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; (5) wydanie decyzji bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary", wynikającej z orzecznictwa TSUE (6) naruszenie zasady retroakcji przez faktyczne zastosowanie przepisów Działu Xa – art. 105a u.p.t.u. obowiązujących od 1 października 2013 r.; (7) naruszenie art. 70 § 1 o.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został przerwany. Z akt sprawy wynika, że 11 marca 2013 r. Naczelnik US wystawił trzy tytuły wykonawcze dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Zawiadomieniem z 30 listopada 2012 r., doręczonym Skarżącemu 13 marca 2012 r., Organ egzekucyjny zajął prawo majątkowe, stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego. Wprawdzie tytuły wykonawcze wystawiono w oparciu o decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 16 listopada 2012 r., która następnie została uchylona, ale którym uchylenie decyzji deklaratoryjnej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. WSA stwierdził więc, że pomimo uchylenia ww. decyzji, skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. WSA nie podzielił natomiast stanowiska Organów podatkowych co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Pismem z 12 grudnia 2012 r., doręczonym 17 grudnia 2012 r., poinformowano Skarżącego, że 12 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, informacje wskazane w tym zawiadomieniu są niewystarczające, aby uznać, iż wywołuje ono skutki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ nie poinformowano Skarżącego, na jakiej podstawie wszczęto postępowanie karne skarbowe. Organ podatkowy błędnie przyjął, że zobowiązania objęte decyzją nie ulegają przedawnieniu w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 o.p. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem WSA, mocą tego orzeczenia jednoznacznie zostało obalone również domniemanie konstytucyjności posiadającego analogiczną treść art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organów podatkowych co do meritum sprawy. Uznał, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. nie narusza prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 70 § 1 w związku z § 4 o.p. Skarżący nie zgodził się z poglądem WSA, iż nie doszło do przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd ten nie wziął bowiem pod uwagę, że tytuły wykonawcze, na podstawie których zastosowano środek egzekucyjny, wydano na podstawie decyzji Naczelnika US, która została uchylona, a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 Skarżący wywiódł, iż nieuprawniony jest pogląd, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. Wprawdzie uchwała ta dotyczy skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru, ale tego rodzaju konsekwencje tym bardziej należy wiązać z uchyleniem decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasadzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarżący podniósł jedynie zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 4 o.p., przy czym naruszenie tych przepisów prawa materialnego błędnie przypisał do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ramach której należy podnosić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że wadliwość ta nie stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu zasadności powyższego zarzutu. Jakkolwiek Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z § 4 o.p., to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie wskazywał na wadliwe ich zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z 11 marca 2013 r., obejmujących zaległości podatkowe w zobowiązaniach podatkowych objętych wydanymi w sprawie decyzjami Organów podatkowych, była decyzja Naczelnika US z dnia 16 listopada 2012 r., określająca Skarżącemu wysokość tych zobowiązań. Decyzji tej postanowieniem Naczelnika US z dnia 19 lutego 2013 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem pomimo, że nieostateczna – mogła ona stanowić podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W oparciu zaś o ww. tytuły wykonawcze, 12 marca 2013 r. zajęto rachunek bankowy Skarżącego. Skutkiem zastosowania tego środka egzekucyjnego było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 16 listopada 2012 r. Decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że zobowiązanie podatkowe, powstające z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a do takich zobowiązań należy podatek od towarów i usług, istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04; dostępny j.w.). Decyzja bądź też deklaracja konkretyzują jedynie wysokość tego rodzaju zobowiązania. Nie zmienia to faktu, że dla możliwości dochodzenia wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie tego zobowiązania w skonkretyzowanej już kwocie. Postępowanie egzekucyjne związane jest przy tym z konkretnym tytułem wykonawczym, zawierającym dane indywidualizujące należność poprzez wskazanie jej podstawy prawnej, wysokości oraz rodzaju zobowiązania i okresu, jakiego ono dotyczy. W rozpoznanej sprawie elementy te wynikały z decyzji Naczelnika US, która już po wszczęciu egzekucji i zastosowaniu środka egzekucyjnego, została uchylona i Organ odwoławczy nie podjął rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (tj. nie określił podatku w innej wysokości), które to rozstrzygnięcie zastąpiłoby rozstrzygnięcie zawarte w uchylonej decyzji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji powoduje, że zobowiązanie takie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. W rezultacie zaś postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość przestała być znana wskutek uchylenia określającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) – dalej "u.p.e.a.", zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, wskazanej w tytule wykonawczym jako orzeczenie stanowiące jego podstawę, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wywiera wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne – skutkuje jego umorzeniem. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05 (dostępny j.w.). Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, oceniając skutki, jakie opisane wyżej uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wywołuje w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją, należało natomiast odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna j.w.), którą Skarżący zasadnie wskazał jako istotną dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z powyższą uchwałą, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Uchwała ta dotyczy wprawdzie uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, ale przedstawione w niej argumenty i wnioskowanie mają szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest zastosowanie stanowiska zajętego w powyższej uchwale także w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, która to decyzja z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Jak wskazano wyżej, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1–8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Z akt sprawy nie wynika, aby organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 11 marca 2013 r. Okoliczność ta jest jednak bez znaczenia. Jeżeli bowiem organ egzekucyjny nie podjął takiego rozstrzygnięcia, postąpił wbrew obowiązkowi wynikającemu z powyższych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zważyć zatem należało, że środek egzekucyjny, z którym wiązało się przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącego, zastosowany został w postępowaniach egzekucyjnych, które po uchyleniu decyzji z 16 listopada 2012 r. powinny były zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przestał bowiem istnieć "Obowiązek", o jakim mowa w tym przepisie, rozumiany jako konkretna kwota dochodzonej należności, wskazanej w tytule wykonawczym. Jak wskazano wyżej, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Analizę skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., zawiera właśnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. Jej konstatacją jest stwierdzenie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Ponieważ u źródła tytułu wykonawczego, a w rezultacie również czynności egzekucyjnych podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tenże tytuł wykonawczy, leży decyzja określająca wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych (czyli celu czynności egzekucyjnych – art. 1a pkt 2 u.p.e.a.), w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 4 o.p. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone oraz czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14 oraz z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 117/15, (dostępne j.w.). Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest odmienne stanowisko przyjęte np. w wyrokach z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2916/14 (dostępne j.w.). Stanowisko to opiera się na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu podatkowego w trybie "zwykłym" (odwoławczym) powoduje skutki ex nunc, a skutek ex tunc występuje jedynie w przypadku wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Jak jednak wskazano w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, omawiane stanowisko pomija treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub bazuje na wadliwym poglądzie, że na podstawie tego przepisu następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności (środki egzekucyjne podjęte w ich ramach) na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale wskazano, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Równocześnie podkreślono jednak, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc (z wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie). Skoro zaś wynikające z umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza to, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Przyjęcie, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowanie tegoż środka, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, opartego o wadliwą podstawę prawną. Podzielając argumentację przedstawioną w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jako że obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skutkującego uchyleniem czynności egzekucyjnych z mocy prawa, w rezultacie unicestwia przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Dodatkowo zaś wskazać należy, że jeżeli – jak przyjęto w powyższej uchwale – materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia, unicestwia uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zasadnie okoliczność tę podniósł Skarżący. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że pomimo uchylenia decyzji Naczelnika US z dnia 16 listopada 2012 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przerwało skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, o czym Skarżący został powiadomiony. Zasadny jest więc podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do pozostałych wskazanych przez Organy podatkowe okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jego zdaniem, nieskuteczne okazało się zawieszenie biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jako nieskuteczne w kontekście terminu przedawnienia WSA ocenił także ustanowienie hipoteki przymusowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł skargi kasacyjnej i tym samym nie podważył powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uznając, że skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 188 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję Dyrektora IS. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Przyjmie więc, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o uchyloną decyzję Naczelnika US z dnia 16 listopada 2012 r. nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których wysokość określona została tą decyzją. Przyjmie również, jako że w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wskazanego w zawiadomieniu Naczelnika US z 12 grudnia 2012 r., doręczonym Skarżącemu 17 grudnia 2012 r., nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz że na bieg tego terminu nie miało wpływu ustanowienie hipoteki przymusowej tytułem zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań. Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w obu instancjach, w tym koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa podatkowego doradcy podatkowego, wyliczone za udział przed Sądami obu instancji, stosownie do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Uwzględniono przy tym postanowienie WSA z 16 grudnia 2014 r. zwalniające Skarżącego od kosztów sądowych ponad kwotę 200 zł.