III SA/Wa 1626/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 43.575 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił S. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwanej "Skarżącą", "Podatnikiem", "Spółką" lub "Stroną") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od nienależnie wpłaconej zaległości podatkowej za 2008 r. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r., złożonej 6 kwietnia 2012 r., Skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 3 635 728 zł. Wraz z korektą Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku wskazała, że w stosunku do poszczególnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę, należy zastosować warunki, jakie zostały określone w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updop", wskutek czego osiągane przez nie dochody, między innymi z wynajmu nieruchomości oraz udziału w zyskach spółek nieruchomościowych, powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe spowodowało, zdaniem Spółki, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2008 wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe. Strona wskazała, że wniosek o zwrot dotyczy także odsetek przypadających na niezależnie zapłaconą zaległość podatkową za 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji Spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8, w której wykazała właściwą sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika oraz nadpłatę w kwocie 3 471 563 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 4 lutego 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z 2 maja 2013 r., stwierdzono, że Spółka osiągnęła przychody podatkowe w kwocie 46 682 421, 89 zł oraz poniosła koszty ich uzyskania w kwocie 27 547 012, 28 zł. Zdaniem Organu I instancji na opodatkowanie tych dochodów w Polsce zezwala art. 3 ust. 2 updop oraz art. 6 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Jednocześnie nie dopatrzono się podstaw do uznania tych dochodów za zwolnione z opodatkowania w Polsce, bowiem Spółka nie spełnia cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, gdyż nie jest instytucją wspólnego inwestowania. Organ I instancji decyzją z [...] maja 2013 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w wysokości 3 635 728 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Mając na względzie fakt, iż należny podatek dochodowy za 2008 rok określony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2013 r. wynosi 3 635 728 zł, Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że w sprawie nie doszło do nadpłacenia podatku i powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10, art. 12 i art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - "TFUE") w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Wskazała, że z uwagi na porównywalność polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy zarządzanych przez Spółkę, niedopuszczalne było zróżnicowanie sytuacji prawnej tych funduszy na niekorzyść funduszy z innych krajów Unii Europejskiej. Zabrakło bowiem istotnego kryterium, ze względu na które tę sytuację można było zróżnicować. Powołując się m.in. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), wskazane przepisy TWE, Spółka zauważyła, że brak w 2008 r. w polskim prawie krajowym zwolnienia z podatku instytucji wspólnego inwestowania z krajów Unii naruszał zakaz dyskryminacji i zasadę swobodnego przepływu kapitału. Odmienności prawne tych instytucji (w tym brak osobowości prawnej funduszy zarządzanych przez Spółkę lub zarządzanie tymi funduszami przez spółkę inwestycyjną, a nie przez – jak w warunkach polskich – towarzystwo funduszy inwestycyjnych) nie mogą uzasadniać naruszenia podstawowych zasad pierwotnego prawa wspólnotowego. Spółka nie wywiodła swojego uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty wprost z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w roku 2008 przepis ten nie obowiązywał, ale odwołała się do niego jako do przepisu mającego znosić dyskryminację. Skoro miał on znosić dyskryminację, to w ocenie samego Ustawodawcy sytuacja funduszy zarządzanych przez Spółkę była zawsze porównywalna do sytuacji funduszy polskich. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od nienależnie wpłaconej zaległości podatkowej za 2008 r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia Stronie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym również decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty co do zasady powinna zostać poprzedzona czynnościami sprawdzającymi, a jeśli zachodzą dalsze wątpliwości - określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 i § 3, art. 21 § 1, § 2 i § 3, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że postępowanie w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2013 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została więc wydana po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Również w złożonym w kontrolowanej sprawie odwołaniu Strona nie kwestionowała wysokości zapłaconego za 2008 r. podatku dochodowego od osób prawnych, lecz podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, co do których organ podatkowy wypowiedział się w decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uwagi na fakt, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa, doktryny, a także uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie istnieje także konieczność odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Stronę. W skardze na powyższą decyzję w przedmiocie nadpłaty Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop w związku z art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także w związku z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji Dyrektora określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2008, która narusza powyższe przepisy. Uznała, że nieprawidłowe było uznanie w zaskarżonej decyzji, iż w zaistniałym stanie faktycznym fundusze inwestycyjne prawa niemieckiego zarządzane przez Skarżącą nie są funduszami analogicznymi (porównywalnymi) do polskich funduszy inwestycyjnych, nieprawidłowe było też oparcie się w tym zakresie na różnicach organizacyjno-prawnych, które nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania funduszy na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności. Spółka wskazała także na naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej (swobód traktatowych) nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie ustawy de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych, błędne przyjęcie, że fundusze zarządzane przez Spółkę nie są funduszami działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach, naruszenie art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od nienależnie wpłaconej zaległości podatkowej za 2008 r. pomimo uiszczenia przez Skarżąca kwot nienależnego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze jednak Sąd wyjaśnia przyczyny, dla których oddalił złożony na rozprawie wniosek pełnomocnika Spółki o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi na decyzję Organu wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Otóż, jakkolwiek Sąd w pełni podziela ocenę obydwu Stron, że w świetle orzecznictwa sądowego, doktryny, a także uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to jednak ta "wtórność" jest okolicznością przede wszystkim postępowania podatkowego, a nie sądowego. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania w przedmiocie podatku dochodowego, to zasadniczy spór merytoryczny co do tej korekty toczyć się powinien w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania, którego prostą, logiczną konsekwencją jest następcza decyzja w przedmiocie nadpłaty. Decyzja w przedmiocie nadpłaty powinna uwzględniać fakt, że we wcześniejszej, pierwotnej decyzji w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy w istocie rozstrzygnął już kwestię nadpłaty. Skoro zatem w dniu orzekania w przedmiocie nadpłaty istniała już w obrocie ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania, to orzekając o nadpłacie nie ma już potrzeby powielać argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania. Niemniej nie oznacza to, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Gdyby bowiem tak miało być, tzn. gdyby tylko taka była rola sądu, to skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty sąd powinien oddalić zawsze wtedy, gdy jedynie ustali, że w dacie jej wydawania istniała już w obrocie "skorelowana" z nią co do wartości decyzja w przedmiocie zobowiązania, zaś eliminacja z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie nadpłaty możliwa miałaby być tylko w innym, nadzwyczajnym trybie. Taki pogląd co do roli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi w przedmiocie nadpłaty należy odrzucić już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W zaskarżonej decyzji Dyrektor nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania. Mając jednak na względzie wspomnianą wyżej zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, Sąd uznał za konieczne zakwestionowanie tego merytorycznego stanowiska Organu, do którego odwoływano się w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. Otóż wypada zauważyć, że tutejszy Sąd wielokrotnie już wypowiadał się co do niedopuszczalności zróżnicowania sytuacji podatkowej funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce i działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, względem funduszy mających siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Spółka podała przykłady orzeczeń Sądu w tej kwestii (III SA/Wa 2810/12, III SA/Wa 2846/12, III SA/Wa 2928/12, III SA/Wa 1245/14). Jakkolwiek dotyczą te wyroki zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10, a nie pkt 10a ustawy (pkt 10a został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r.), to jednak wartość wyrażonego w tych wyrokach poglądu Sądu polega na tym, iż wskazuje on na zakaz dyskryminacyjnego, czyli gorszego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich, niż podmiotów krajowych, o ile nie istnieją żadne relewantne względy prawne dla takiego traktowania dyskryminacyjnego. Na konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów, bez względu na to, w jakim kraju członkowskim mają one swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania, wskazuje także orzecznictwo TSUE (np. wskazywany w odwołaniu wyrok C-279/93) oraz NSA (np. wskazywany w skardze wyrok o sygn. II FSK 1005/11). Choć więc podatki dochodowe nie są na poziomie wspólnotowym zharmonizowane, to jednak zasada swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału, zasada równości i zakazu dyskryminacji (art. 10, art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 TWE) sprzeciwiały się takiemu rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, iż tylko polskie fundusze inwestycyjne (działające na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych) korzystały ze zwolnienia podatkowego. Przydatność tych wszystkich orzeczeń sądowych dla niniejszej sprawy jest zatem oczywista. Rezydencja podatkowa instytucji wspólnego inwestowania, niewątpliwe różnice w konstrukcji prawnej instytucji wspólnego inwestowania (brak osobowości prawnej funduszy zarządzanych przez Spółkę lub zarządzanie tymi funduszami przez spółkę inwestycyjną, a nie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) nie mogły stać na przeszkodzie tożsamemu, niedyskryminacyjnemu traktowaniu podmiotów z różnych państw członkowskich, gdyż godziłoby to we wspomnianą zasadę równości, w swobodę przedsiębiorczości i swobodę przepływu kapitału. Trafnie zatem skonkludował NSA w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 755/12, powołując się zresztą na liczne, analogiczne wyroki tego Sądu, że "...fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.". Przywołany ostatnio wyrok NSA dotyczy nadpłaty funduszu z innego kraju członkowskiego za lata 2005 – 2009, czyli jeszcze za okres sprzed nowelizacji ustawy polegającej na uzupełnieniu art. 6 ust. 1 o punkt 10a. Stan prawny tamtej sprawy jest zatem tożsamy ze stanem prawnym obowiązującym na gruncie sprawy niniejszej. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu Wojewódzkiego oraz innych Sądów, których poglądy zostały przytoczone. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.