II GSK 745/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II SA/Sz 428/14 w sprawie ze skargi "I." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 grudnia 2014r., sygn. akt: II SA/Sz 428/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2014r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, w pkt 3) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej I. SA z siedzibą w W. kwotę 457,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z 8 lipca 2010r. Naczelny Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu Hot Spot nr fabryczny [...]. Następnie, z uwagi na treść art. 23b ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), zwrócił się do upoważnionej jednostki badającej, tj. Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celnego w B. z wnioskiem o przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. W dniu 1 lipca 2013r. została wydana opinia zawierającą negatywny wynik badania bowiem opisany automat nie spełniał warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 2 sierpnia 2013r., wydaną na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 u.g.h., art. 11 oraz art. 14 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), cofnął rejestrację ww. automatu o niskich wygranych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z 3 marca 2014r. działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw z art. 8, art. 23a ust. 7 art. 129 ust. 3 u.g.h., art. 11 oraz art. 14 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zdaniem organu powyższy przepis nie narusza dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010r. Natomiast z art. 129 ust 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, zatem przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów unijnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11). Organ odwoławczy uznał, że z przepisów u.g.h. jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzający ustalić czy automat spełnia warunki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Jak zaznaczył organ II instancji badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W Opinii z badania sprawdzającego Nr [...] z 25 czerwca 2013r., jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania wskazując m.in., że przedmiotowy automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, nie spełnia warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań oraz wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, nie spełnia również warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania i wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Skargę na wyżej opisaną decyzję ostateczną wniosła I. S.A. w W. (dalej: "spółka") domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23a ust. 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz naruszenie art. 233§1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 208§1 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki organ nie zgodził się z jej stanowiskiem, że pomimo uprzedniego cofnięcia rejestracji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu wygasło z mocy prawa w terminie późniejszym. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2014r. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej spółki zawartych w pkt III skargi bowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zarzuty skargi za zasadne, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na wstępie rozważań Sąd I instancji podkreślił, że zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisów O.p. dotyczących umorzenia postępowania zasługuje na uwzględnienie. W skardze zauważono, iż rejestracja automatu wygasła z dniem 30 sierpnia 2013r. z mocy prawa po upływie 6 lat od jej ważności, natomiast organ odwoławczy wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji o cofnięciu automatu o niskich wygranych Hot Spot w dniu 3 marca 2014r. Fakt wygaśnięcia rejestracji automatu z mocy prawa na skutek upływu terminu nie jest przez organy kwestionowany. Następnie WSA wyjaśnił, że myśl art. 208§1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak zauważył Sąd I instancji ww. przepis nie został zastosowany w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23a ust. 7 u.g.h.. Na mocy tej regulacji naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zdaniem Sądu rozumując a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 października 2013r. sygn. akt: II SA/Go 599/13, a także przez NSA w wyroku z 28 kwietnia 2006r. o sygn. akt: II FSK 602/05 gdzie podkreślono, że w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Podkreślono przy tym, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść wskazywanego wyżej art. 233 O.p., rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. WSA w Szczecinie podkreślił, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę powinien ocenić wpływ wygaśnięcia rejestracji automatu na postępowanie odwoławcze wszczęte od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. o cofnięciu rejestracji automatu. Organ w tym zakresie powinien się koncentrować na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na brak możliwości cofnięcia wygasłej rejestracji. Dyrektor Izby Celnej w S. w skardze kasacyjnej na powyższy wyrok wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 208 oraz art. art. 233§1 pkt 2 lit. a oraz art. 233§1 pkt 3 O.p., polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2014r. znak: [...] w wyniku nieprawidłowego uznania, iż rejestracja spornego automatu do gier o niskich wygranych wygasła z mocy prawa z upływem okresu na jaki została dokonana, tj. z 9 sierpnia 2013r., co w ocenie Sądu I instancji skutkowało bezprzedmiotowością uzasadniającą umorzenie postępowania przed organem II instancji, podczas gdy przed upływem okresu rejestracji automatu, Naczelnik Urzędu Celnego w S. cofnął rejestrację automatu decyzją z [...] lipca 2013r., znak: [...], doręczoną stronie 22 lipca 2013r. co skutkowało jej wygaśnięciem przed datą upływu okresu rejestracji, wskutek czego rejestracja w dniu 9 sierpnia 2013r. już nie istniała i nie mogła w związku z tym wygasnąć ponownie z mocy prawa, wskutek czego, należało uznać, że decyzja organu I instancji jest jedyną podstawą wygaśnięcia rejestracji spornego automatu do gier, co powoduje, że postępowanie przed organem II instancji nie jest bezprzedmiotowe, a wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odwołania od decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Celnej w S. było konieczne i uzasadnione art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 212 oraz art. 239a O.p., polegający na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2014r. znak: [...], wskutek nieprawidłowego uznania, że zaszła bezprzedmiotowość postępowania przez organem II instancji spowodowana wygaśnięciem rejestracji spornego automatu z mocy prawa na skutek upływu okresu rejestracji, podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lipca 2013r. znak: [...] o cofnięciu rejestracji, nie nakładała na stronę żadnego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w związku z tym, pomimo tego, że nie była ostateczna, podlegała wykonaniu, a organy I i II instancji były nią związane od dnia jej doręczenia stronie, co powinno skutkować uznaniem, że cofnięcie rejestracji spornego automatu było skuteczne już w dniu doręczenia stronie decyzji organu I instancji, tj. w dniu 22 lipca 2013r., wskutek czego nie mogła ona ponownie wygasnąć z mocy prawa w dniu 9 sierpnia 2013r., gdyż już w tym dniu nie istniała, a postępowanie przed organem II instancji nie stało się w związku z tym bezprzedmiotowe. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 23a ust. 6 i ust. 7 u.g.h., polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu, polegających na uznaniu, że momentem wygaśnięcia rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych był upływ terminu rejestracji, tj. dzień 9 sierpnia 2013r., a nie uprzednie wydanie i doręczenie stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lipca 2013r., znak: [...] - o cofnięciu rejestracji, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisów powinny skutkować uznaniem, że okoliczności wskazane w art. 23a ust. 6 i ust. 7 u.g.h. ustawy stanowią odrębne i samodzielne przesłanki wygaśnięcia rejestracji, co uzasadnia stwierdzenie, że w dniu 9 sierpnia 2013r., rejestracja spornego automatu już nie istniała, gdyż wygasła z dniem doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. o cofnięciu rejestracji, tj. w dniu 22 lipca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ jej zarzuty są pozbawione usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. wydaną w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, stwierdzając, że skoro rejestracja automatu wygasła na etapie postępowania odwoławczego ze względu na upływ terminu na jaki została wydana, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Natomiast zgodnie z art.23a ust.1 pkt 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że skoro została wydana decyzja o cofnięciu rejestracji automatu, to spowodowała ona wygaśnięcie rejestracji z chwilą jej doręczenia, pomimo, że nie była to decyzja ostateczna. Stanowisko to skarżący kasacyjnie wywodzi przede wszystkim z brzmienia przepisu art. 212 O.p., który stanowi o związaniu organu treścią wydanej przez siebie decyzji od chwili jej doręczenia. Z brzmienia tego przepisu wyprowadza wniosek, że z chwilą doręczenia, decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony, do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w trybie prawem przewidzianym, a organ nie może pominąć własnego rozstrzygnięcia i winien je uwzględniać także w innych postępowaniach pozostających w związku podmiotowo-przedmiotowym ze sprawą rozstrzygniętą tą decyzja. Taka wykładnia przepisu art.212 O.p. jest błędna. Przede wszystkim podkreślić należy, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją wyłącznie w znaczeniu proceduralnym. Natomiast ze stanowiska skarżącego kasacyjnie organu wynika, iż z treści art. 212 O.p. wywodzi on skutek o charakterze materialnoprawnym, jaki decyzja wywołałaby dopiero w przypadku uzyskania statusu decyzji ostatecznej, to jest skutek w postaci utraty ważności rejestracji automatu do gier. Jak wyżej wskazano taka wykładnia przepisu art. 212 O.p. jest nieprawidłowa. Podstawy do stwierdzenia, że decyzja o cofnięciu rejestracji automatu wywołała, w dacie doręczenia jej stronie, skutek prawny w postaci wygaśnięcia tej rejestracji nie może stanowić również przepis art.239a O.p. NSA stwierdza, że przepis art. 239a O.p. nie ma w sprawie zastosowania, odnosi się bowiem do decyzji podlegających wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z przepisu tego nie można wywodzić, jak czyni to Dyrektor Izby Celnej, że wszystkie inne decyzje nieostateczne, to jest niepodlegające wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, wywołują skutek taki jak decyzje ostateczne. Decyzja o cofnięciu rejestracji automatu nie podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Decyzja ta cofa jedynie określone uprawnienie, nie określa więc bezpośrednio żadnych powinnych zachowań (działań lub zaniechań) – jej adresata. Zgodnie z art. 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Skoro zaś z decyzji o cofnięciu rejestracji nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, to nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Podkreślić należy, że wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego (art. 130 k.p.a.) nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Wynika to również z art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższego wynika, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady:1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz 2) wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie decyzja cofająca rejestrację nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż nie eliminowała ona skutków prawnych tej rejestracji. W końcu nie można nie zauważyć, że nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie to, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem, że nastąpiło ostateczne cofnięcie rejestracji automatu. (por. wyrok NSA z 11 lutego 2016r. sygn. akt II GSK 1186/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych wyżej przyczyn za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 239a O.p. W konsekwencji za nieuprawniony należało uznać również zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 208 oraz 233§1 pkt 2 lit.a i pkt 3 O.p. Ponieważ Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że rejestracja automatu wygasła z mocy prawa z dniem upływu jej ważności, co miało miejsce na etapie postępowania odwoławczego, a nie wygasła, jak wyżej wyjaśniono, w dacie doręczenia stronie decyzji organu I instancji, to za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA, że rozstrzyganie o cofnięciu rejestracji na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest też zarzut naruszenia art.23a ust.6 i 7 u.g.h. Trafnie podnosi skarżący kasacyjnie, że okoliczności wskazane w ust.6 i ust.7 stanowią samodzielne przesłanki wygaśnięcia rejestracji. Przepis art.23a ust.6 u.g.h. stanowi, że rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, natomiast ust.7, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ponieważ w rozpoznanej sprawie rejestracja automatu wygasła z upływem okresu na jaki została dokonana, organ celny – również drugiej instancji - nie miał, w świetle zacytowanego ust.7 podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.