II FSK 1501/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 463/14 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 463/14) oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 września 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 185.062 zł. Organy I jak i II instancji zgodnie ustaliły, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2007 r. nie zadeklarował kwot otrzymanych od Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Spółka) w łącznej kwocie 479.567,80 zł. Ustaliły także, że w dniu 1 czerwca 2006 r. pomiędzy skarżącym (jako pożyczkodawcą) a spółką (jako pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 6.908.506,58 zł, która miała być przekazana wraz z podpisaniem umowy na cele związane z działalnością gospodarczą. W dniu 15 czerwca 2006 r. został sporządzony aneks do umowy, z którego wynikało, że przez podpisanie umowy pożyczkobiorca potwierdza pozostawienie kwoty 6.908.506,58 zł do jego dyspozycji. Z umowy wynikało również, że pożyczkobiorca zobowiązał się do spłacenia odsetek w wysokości 7 % w skali roku. Jednocześnie organy ustaliły, że z dniem 1 czerwca 2006 r., na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z kwoty 200.000 zł do kwoty 19.400.000 zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - objęte przez skarżącego - zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Z. [...] G. W. Wartość wnoszonego aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta. Jeden ze składników pasywów bilansu stanowiło zobowiązanie z tytułu udzielonej przez skarżącego, Spółce "pożyczki", na podstawie umowy zawartej w dniu 1.06.2006 r. w kwocie 6.908.506,58 zł. Na podstawie analizy dokumentów księgowych ustalono, że kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę ani na rachunek ani do kasy Spółki. Mając na uwadze, że kwota 6.908.506,58 zł figuruje w bilansie Z. [...] G. W. sporządzonym na dzień 31 maja 2006 r. jako zobowiązanie wobec właściciela "wniesione" do Spółki z o.o. zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorcą G. W., a właścicielem Z. [...] także G. W., ograny zgodnie przyjęły, że zostały one "zamienione" na pożyczkę skarżącego względem Spółki. Organy uznały, że środki pieniężne w łącznej kwocie 479.567,80 zł. wypłacone podatnikowi w roku podatkowym przez Spółkę nie stanowiły spłaty pożyczki, a zatem nie było podstawy do naliczania i wypłacania odsetek od pożyczki. W konsekwencji otrzymanie przedmiotowych środków pieniężnych skutkowało powstaniem przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odnosząc się argumentów podniesionych przez skarżącego w pismach z dnia 23 stycznia i 24 marca 2014 r., że nie doszło do przerwania ani skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 47 § 3 O.p., wskazał że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na podstawie dokumentów z postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec skarżącego, przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przy piśmie z dnia 13 marca 2014 r., organ ustalił, że postanowieniem z dnia 9 września 2013 r., działając na podstawie art. 303, art. 305 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej k.k.s., wszczęto wobec skarżącego dochodzenie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej "jako podejrzanego o nieprawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. (...) narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 184.660 zł - podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.". Wezwanie skutecznie doręczono mu w dniu 25 września 2013 r., co wynika jednoznacznie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W skardze wniesionej do Sądu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przychody nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wskazane w decyzji przychody są przychodami z innych źródeł bez wskazania tytułu z jakiego pochodzą, przepisów postępowania w tym: art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, art. 199 a O.p. przez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W świetle powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że aby skutek wynikający z tego przepisu wystąpił konieczne jest poinformowanie podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2013 r. (doręczonym 5 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika o wystąpieniu przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spowodowała, że wystąpił skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to należy uznać, że skarżący został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi. Ponadto Sąd podniósł, że dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie dzień przedstawienia mu zarzutów, określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. W sprawie zebrano, a następnie rozpatrzono wszystkie dowody. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały ważności umowy pożyczki zawartej między skarżącym a Spółką, ustaliły jedynie, iż nie doszło do jej wykazania albowiem nie doszło do przeniesienia posiadania środków pieniężnych. Sąd dodał, że materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia tej sprawy, jest tożsamy z materiałem zebranym w sprawie dotyczącej określenia Z. [...] G. W. i Wspólnicy Spółka Jawna jako następcy prawnemu Z. [...] sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem dotyczą one tych samych zdarzeń. Przy czym dowody te zostały odrębnie ocenione z punktu skutków w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki jako wypłacającej należności oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, które je otrzymała tj. strony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 234/12, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2014r. sygn. akt II FSK 1981/12. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe. Końcowo Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na jednoznaczne określenie pochodzenia, źródła, faktu wypłaty i wysokości świadczenia pieniężnego przekazanego skarżącemu. Okoliczności związane z otrzymaniem świadczenia pieniężnego powoduje, że przysporzenie otrzymane przez stronę nie może być zakwalifikowane do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie tych świadczeń do przychodów z innych źródeł (pkt 9, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) Sąd uznał za prawidłowe. Zdaniem Sądu przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę podatnikowi w odniesieniu do umowy pożyczki nie może pozostać obojętne podatkowo. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżył go w całości, a na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), oparł skargę na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego, tj.: a. art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne ich zastosowanie i uznanie, że przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, b. art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 w związku z art. 11 u.p.d.o.f. rzez błędną ich wykładnię i uznanie z jednej strony, że dla rozpoznania przychodu podatkowego konieczne jest jego zakwalifikowanie do określonego źródła przychodów, a następnie uznanie, że każdy przychód, który nie kwalifikuje się do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 stanowi przychód ze źródła określonego w pkt 9 art. 10 ust. 1, c. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że dla prawidłowego opodatkowania przychodów z innych źródeł nie jest niezbędne wskazanie z jakiego tytułu dany przychód pochodzi, d. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że powzięcie przez podatnika w jakikolwiek sposób i w dowolnym momencie informacji o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, e. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zawiadomienie podatnika o nieistniejącym postępowaniu karnym skarbowym skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 114a k.k.s. oraz art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie zawieszenie tego postępowania niezwłocznie po przedstawieniu oskarżonemu zarzutów jest dopuszczalne i nie narusza wskazanych przepisów Konstytucji RP, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym z dn. 8 grudnia 2014r., a w konsekwencji oddalenie skargi, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe odczytanie zarzutu postawionego w skardze i przyjęcie, że zarzut dotyczył wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdy tymczasem dotyczył on tego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego pismem z dn. 11 grudnia 2013 r., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., a w konsekwencji oddalenie skargi, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 114a k.k.s. na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dn. 22 października 2014 r., e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 151 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że sąd był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dn. 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 234/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 12 września 2014r., sygn. akt II FSK 1981/12 w sytuacji, gdy w żadnym ze wskazanych wyroków sądy nie badały kwestii prawidłowości umocowania p.o. zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego A.N. i podjętych przez niego czynności związanych ze wszczęciem postępowania kontrolnego, w którym zebrano znaczną część dowodów wykorzystanych w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe wniósł o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W podstawach kasacyjnych, strona skarżąca kasacyjnie powołała się zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji, sformułowanego w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 70 § 1, 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Uznając, że zawiadomienie podatnika o nieistniejącym postępowaniu karno-skarbowym skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatnika dochodzenie o popełnieniu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.a. Wezwanie podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego, doręczono skarżącemu w dniu 14 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 7 października 2013 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, gdyż skarżący został powiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego, postanowieniem, w którym określono w sposób precyzyjny zarzucany podatnikowi czyn, wskazano kwalifikację prawną i wykazano, że postępowanie to pozostaje w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. za nieuzasadnione. Zasadnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 234/12 oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1981/12, w których to wyrokach sądy oceniały także czynność zakwalifikowaną w tej sprawie jako pożyczkę, lecz z punktu widzenia drugiej strony tej umowy, czyli spółki. Zatem, uprawniona i konieczna była także konstatacja organów podatkowych, że w postępowaniu podatkowym należało również dopuścić jako dowody dokumenty, w tym decyzję podatkową, zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec drugiej strony umowy pożyczki, a tym bardziej uprawnione było stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odwołanie się do wskazanych wyroków, skoro przesadzono w nich prawomocnie, że doszło do zawarcia ww. umowy pożyczki, lecz nie doszło do jej wykonania. Nadto, w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3653/14 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej następcy prawnego Z. [...] sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 303/14, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną stwierdził m.in., że: "Należy zauważyć, że kwestie te były także sporne w sprawie zakończonej wydaniem decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., bowiem wynikały z oceny podatkowych skutków tj. podwyższenia kapitału zakładowego Z. [...] Sp. z o.o. pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa Z. [...]. W konsekwencji były one także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczące podatku za lata 2007 i 2008 są konsekwencją tych samych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2006 r. [...]". Zatem, prawidłowe odwołanie się organów podatkowych do postępowania podatkowego prowadzonego wobec drugiej strony umowy pożyczki oraz zaakceptowanie tego faktu przez Sąd pierwszej instancji i przywołanie ocen wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, skutkowało tym, że ocena wyrażona w tej sprawie co do skutków prawnopodatkowych ww. umowy pożyczki jest spójna i logiczna oraz nie pozostaje w oderwaniu od oceny dokonanej wobec drugiej strony umowy. Dlatego, wskazywane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zostały naruszone. Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że podnoszony zarzut nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za przyjęciem, że postępowanie karne skarbowe wszczęto tylko i wyłącznie po to, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2007. Organy karne skarbowe - zgodnie z zasadą legalizmu - mają obowiązek ścigania wykroczeń i przestępstw karnych skarbowych. Natomiast, okoliczność zawieszenia wszczętego postępowania karnego skarbowego nie dowodzi, że jego wszczęcie miało na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organy karne skarbowe mają podstawę prawną do zawieszenia postępowania, jeżeli wynik tego postępowania zależny jest od wyniku innego postępowania, np. postępowania podatkowego, czy postępowania sądowoadministracyjnego, a na postanowienie o zawieszeniu postępowania przysługuje zażalenie (art. 153a k.k.s.). Zatem, brak jest uzasadnionych przesłanek do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe wszczęto tylko i wyłącznie po to, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2007, a intencją działania organu były względy pozamerytoryczne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w następstwie przyjęcia przez organy podatkowe i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, że przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł oraz polegające na przyjęciu, że przychody z tytułu zwrotu pożyczki oraz wypłaty odsetek od tej pożyczki stawią przychody z innych źródeł, należy uznać, że ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w tej spornej kwestii są prawidłowe. W punkcie wyjścia do oceny tych zarzutów należy przywołać uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3653/14, w którym sąd ten oceniał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Z. [...] Sp. z o.o. wypłaconych skarżącemu spornych w sprawie środków pieniężnych. W uzasadnieniu tym NSA wskazał m.in., że: "Należy zauważyć, że kwestie te były także sporne w sprawie zakończonej wydaniem decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., bowiem wynikały z oceny podatkowych skutków tj. podwyższenia kapitału zakładowego Z. [...] Sp. z o.o. pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa Z. [...]. W konsekwencji były one także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczące podatku za lata 2007 i 2008 są konsekwencją tych samych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił w całości zaprezentowane w przywołanym wyroku NSA z dnia 12 września 2014 r. stanowisko w omawianej kwestii.". Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1981/12 stwierdził, że: "Strona skarżąca wywodzi, że wobec istnienia długu swojego poprzednika prawnego w stosunku do G. W. (z tytułu niewypłaconych zysków) dług ten mógł być zamieniony na pożyczkę. Jednakże wobec nieistnienia zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela, spółka, do której wniesiono aport stała się właścicielem całego zespołu rzeczy i praw, składających się na wniesione przedsiębiorstwo, w tym również ewentualnych środków pieniężnych znajdujących się w kasie bądź na rachunku przedsiębiorstwa. Pieniądze te nie mogły zatem stanowić przedmiotu pożyczki, udzielonej następnie spółce przez G. W. Mimo zawarcia umowy pożyczki, nie została ona wykonana poprzez oddanie spółce w posiadanie środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę [...]. Wpłaty dokonywane przez spółkę jako odsetki od umowy pożyczki w istocie nie stanowiły odsetek w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Nie mogły być w związku z tym uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., nie pozostawały bowiem w żadnym związku z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów.". Zatem, także w przywołanych wyrokach przesądzono, że umowa pożyczki została zawarta, lecz nie została wykonana. Zaliczenie więc przychodów skarżącego - tak jak uczyniły to organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - należy uznać za prawidłowe. Nadto, nieuprawnione jest domaganie się przez skarżącego, aby otrzymane przez niego środki finansowe od spółki w 2007 r. miałyby być traktowane jako niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i, w konsekwencji - niepodlegające opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, że otrzymane przez skarżącego od spółki pieniądze miały swoją kauzę, gdyż skarżący otrzymał je tytułem zawartej umowy pożyczki (czynność dozwolona i nazwana przez prawo cywilne - art. 720 ÷ art. 724 k.c.), której jednak nie wykonano. Zatem, prawidłowo także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, i że odnosi się on do dwóch zasadniczych sytuacji, tj. gdy określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi. Jako przykład takich czynności można wskazać umowę, w której jedna strona umowy płaci drugiej za popełnienie czynu zabronionego. W takim przypadku otrzymane środki finansowe przez stronę dokonującą takiego czynu nie będą stanowiły przychodu. Z wyżej wskazanych powodów, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.