I SA/Go 625/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. W dniu 30 września 2014r. K.M.N. i P.N., reprezentowani przez doradcę podatkowego P.M., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] określił D spółce z o.o. wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W wyznaczonym terminie spółka nie wpłaciła podatku, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, której nieuregulowanie spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja wobec D sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym - mając na uwadze, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego w KRS jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N., postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec P.N. jako prezesa zarządu oraz K.M.N. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki D. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. D odpowiedzialności wyżej wymienionych osób za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług, określonym decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez P.N. obowiązków prezesa zarządu oraz przez K.M.N. obowiązków członka zarządu. Podkreślił również, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Stwierdził również, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Sąd Rejonowy w dniu [...] lipca 2006 r. wpisał D spółkę z o.o. do rejestru przedsiębiorców, a następnie wpisem z dnia [...] września 2008r. wykreślił K.M.N. z funkcji członka zarządu spółki, natomiast P.N. z funkcji prezesa zarządu został wykreślony [...] października 2010 r. Od powyższej decyzji K.M.N. i P.N. wnieśli odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili przede wszystkim naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, mimo istnienia majątku spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących majątek ten został wykazany w bilansach spółki złożonych do akt rejestrowych i wynika także z informacji zawartych we wnioskach o wpis do KRS. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w jej uzasadnieniu na ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności i podkreślając, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zwracając uwagę na wpisy w KRS organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. [...] lutego 2007 r. funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., zaś funkcję członka zarządu K.M.N.. Wskazał równocześnie, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a w toku czynności egzekucyjnych nie ustalono majątku spółki, zatem twierdzenie skarżących o istnieniu majątku spółki, z którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast wpisy w KRS pozwalają wnioskować, że spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie jest postawiona w stan upadłości. Na powyższą decyzję K.M.N. i P.N. wnieśli skargę do tut. Sądu, zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 519/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Uzasadniając wyrok stwierdził, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Rolą organu nie było zatem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przesłanie deklaracji podatkowych o uzyskanych dochodach w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2010r. oraz innych dokumentów świadczących o stanie majątkowym Spółki D. Na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego nadesłał: wydruki z podsystemu kontrola deklaracji podatkowych Spółki za okres od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2010 r., kopię sprawozdania finansowego (bilansu) Spółki na dzień [...] grudnia 2008 r., kopię zawiadomienia o okresie pierwszego roku podatkowego Spółki, wezwanie kierowane do Spółki w związku z niezłożeniem w Urzędzie Skarbowym sprawozdania finansowego za 2009 r. Naczelnik US poinformował ponadto, że Spółka figuruje w rejestrze czynności cywilnoprawnych jako nabywca kilkunastu pojazdów silnikowych oraz że względem niej nie była prowadzona kontrola w przedmiocie prawidłowego regulowania należnych podatków. Potwierdził ponadto istnienie zaległości podatkowych Spółki wobec US. Z kolei pismami z dnia [...] listopada 2012 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r. organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Rejonowego o przesłanie pełnych akt rejestrowych Spółki D oraz o udzielenie informacji, czy w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] października 2010 r. zarząd spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub czy wobec Spółki wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Odpowiadając na powyższe Sąd Rejonowy przesłał całość akt rejestrowych D sp. z o.o. wraz z informacją, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych we wskazanym okresie. W piśmie z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił do prezesa Spółki D o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące stanu majątkowego Spółki. W odpowiedzi na to wezwanie P.N. jako prezes spółki nadesłał: dokumenty rejestrowe (KRS), deklaracje CIT-8 za lata 2007-2009, bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za 2007 r., 2008 r. i 2009 r., jak też śródroczny bilans oraz rachunek "Zysków i strat" na dzień [...] sierpnia 2007 r. oraz na dzień [...] lutego 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości w celu sporządzenia opinii dotyczącej: stanu majątkowego i płynności finansowej sp. z o.o. D w czasie pełnienia funkcji członków zarządu Spółki przez P.N. i K.M.N., od dnia powstania Spółki, tj. [...] czerwca 2006r., do dnia [...] marca 2010r.; wykazania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki lub prowadzenia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) ze względu na powstałe zobowiązania podatkowe wobec Dyrektora Izby Celnej w czasie pełnienia przez ww. osoby funkcji członków zarządu spółki; wykazania, czy nie zaszły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W zleceniu dla biegłego zobowiązano go m.in. do powiadomienia stron postępowania o terminie wykonywanych badań bądź analiz. W piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. organ odwoławczy zwrócił się ponownie do prezesa Spółki D o wskazanie majątku, z którego możliwe będzie zaspokojenie egzekwowanej należności w całości lub w części, tj. o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy Spółki, jak również stan prawny własności w postaci aktów notarialnych lub wyciągów wpisu z ksiąg wieczystych. Zlecona opinia została wydana [...] listopada 2013 r. przez biegłą sądową E.P.. Dyrektor Izby Celnej włączył ją do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. W dalszym toku postępowania, w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r., skarżący wnieśli o powołanie biegłego celem sporządzenia opinii określającej przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, opartej na faktach i zdarzeniach znanych Zarządowi spółki w dniu kiedy zdarzenie takie miałoby nastąpić oraz dołączenie do akt sprawy wykazu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ze wskazaniem dat doręczenia tych decyzji stronie. Ponadto wnieśli o udzielenie przez biegłego sporządzającego dotychczasową opinię wyjaśnień w zakresie: podstawy prawnej stojącej u podstaw możliwości zapisu w księgach spółki należności ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w roku 2010 "w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki co najmniej za lata 2008, 2009 oraz do dnia [...] marca 2010 r."; rozumienia pojęcia "wymagalności" w odniesieniu do zobowiązań podatkowych oraz podstawy wydania opinii z pominięciem dokumentów źródłowych (decyzji organu pierwszej instancji); podstawy stwierdzenia, że "Sprawozdania finansowe Spółki za okres 2007 do 2009 roku nie wykazują prawidłowych wartości zobowiązań publicznoprawnych" oraz podania źródła wyrażonej w tym zakresie opinii. Dodatkowo skarżący wskazali nieruchomości gruntowe należące do Spółki, oznaczone numerami ewidencyjnymi: [...] o powierzchni 2832 m2, [...] o powierzchni 2100 m2 i [...] o powierzchni 2000 m2, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Celnej odmówił powołania biegłego. Następnie zwrócił się do skarżących o podanie realnej wartości wskazanych nieruchomości stanowiących majątek Spółki, w odpowiedzi na co skarżąca poinformowała organ, że nie posiada dostępu do dokumentów księgowych Spółki, w związku z czym nie ma możliwości dostarczenia informacji dotyczących wartości wskazanego majątku. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się także do Urzędu Gminy o dokumenty potwierdzające wartość wskazanych przez skarżących nieruchomości. Wójt Gminy przekazał akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., sporządzony na okoliczność zakupu przez Spółkę D ww. nieruchomości gruntowych (położonych w [...]). W piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżąca wniosła o wykonanie i dołączenie do akt sprawy potwierdzenia sald pomiędzy Spółką D a Urzędem Celnym, na podstawie urzędowych zapisów księgowych sporządzonych na dzień [...] września 2006r., tj. na dzień rzekomego zaprzestania płacenia zobowiązań, określonych w opinii sporządzonej przez biegłego, jak też o powołanie biegłego w celu sporządzenia wyceny przedmiotowych nieruchomości celem prawidłowego oszacowania ich wartości dla potrzeb przeprowadzenia skutecznej egzekucji oraz o zawieszenie postępowania do czasu przeprowadzenia egzekucji ze wskazanych nieruchomości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że [...] lipca 2006 r. na wniosek Spółki D Sąd Rejonowy wpisał przedsiębiorcę do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Według tych danych podmiot został utworzony na czas nieoznaczony. Prezesem Zarządu został P.N., natomiast członkiem Zarządu K.M.N., którzy zajmowali te stanowiska: K.M.N. do dnia [...] września 2008 r. a P.N. do dnia [...] października 2010r. Jako udziałowców Spółki wpisano K.M.N. oraz P.N., posiadających po 50 udziałów o wysokości łącznej po 25.000 zł. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki był Zarząd i każdy z członków zarządu samodzielnie. W dniu [...] października 2010 r. wprowadzono zmianę m.in. przez powołanie na nowego Prezesa Zarządu A.D.I.. Na podstawie wpisu z dnia [...] lutego 2012 r. jako Prezes Zarządu został wpisany ponownie P.N.. Zatem w okresie, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął termin jego płatności, tj. [...] lutego 2007 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił skarżący, natomiast funkcję członka zarządu skarżąca, wobec czego została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku czynności egzekucyjnych dotyczących Spółki nie ujawniono majątku i nie zajęto wierzytelności z rachunków bankowych, uznając tym samym prowadzoną wobec Spółki egzekucję za bezskuteczną, przyjmując również, że twierdzenie o istnieniu majątku Spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że badając przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki D, biegły badał w pierwszej kolejności stan majątku i płynność finansową Spółki za lata 2007-2009, na podstawie dostępnych bilansów oraz danych o majątku i zobowiązaniach, pochodzących ze skorygowanych przez biegłego, w związku z decyzjami organu pierwszej instancji, sprawozdań finansowych. Biegły określił, że na dzień [...] grudnia 2007 r. majątek Spółki wynosił 6.012.782,98 zł, natomiast zobowiązania ogółem zamknęły się kwotą 6.058.903,84 zł. Według stanu na koniec 2007 r. wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem w wysokości 46.120,86 zł. Według stanu na dzień [...] sierpnia 2008r. majątek badanej Spółki wynosił 2.858.843,01 zł, natomiast zobowiązania ogółem wynosiły 3.070.530,21 zł, przekraczając wartość majątku spółki o kwotę 211.687,20 zł. Z kolei według stanu na [...] grudnia 2008 r. majątek Spółki wynosił 3.123.704,72 zł a zobowiązania ogółem 3.438.626,90 zł, czyli przekroczyły wartość majątku Spółki o kwotę 314.922,18 zł. Pogłębienie stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki miało miejsce również według stanu na dzień [...] grudnia 2009 r., gdy nadwyżka ta wynosiła 567.937,76 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z powyższymi ustaleniami biegły stwierdził, iż Spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej z dniem [...] września 2006 r., co oznacza że z tym dniem stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zaprzestając płacenia swoich zobowiązań w sposób trwały, z uwagi na nieregulowanie głównej pozycji swoich zobowiązań, tj. zobowiązań publicznoprawnych. Jest to data, na którą Spółka posiadała zobowiązanie wobec Naczelnika Urzędu Celnego, na które składały się kwoty zobowiązania podatkowego obliczonego na podstawie decyzji organu celnego za wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 91.177 zł. Natomiast przesłanka ogłoszenia upadłości zdefiniowana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła w Spółce co najmniej na dzień [...] grudnia 2007 r., z uwagi na wystąpienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki według danych wynikających ze skorygowanych sprawozdań finansowych, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony do 14 października 2006 r. Organ odwoławczy zaznaczył również, że biegły wykazał, iż malejący potencjał majątkowy Spółki w okresie co najmniej od [...] grudnia 2007 r. do [...] grudnia 2009r. oznaczał spadek potencjalnego poziomu zaspokojenia wierzycieli Spółki. Zdaniem organu przy analizie zjawiska płynności finansowej Spółki przeprowadzonej w oparciu o dane finansowe, uwzględniające zaległości podatkowe wraz z odsetkami, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, można stwierdzić, że Spółka nie posiadała zdolności do regulowania swoich zobowiązań, a ponadto tendencja wskaźników płynności była malejąca, co oznacza pogarszanie się płynności finansowej Spółki. Następowała coroczna zmiana struktury majątku przez zwiększenie udziału należności w majątku oraz spadku udziału zapasów w tym majątku. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako członków zarządu spółki za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji. W omawianym okresie nie został bowiem w ustawowym terminie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu spółki, wskazująca na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, tj. sytuacji, gdy pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. Organ odwoławczy zaznaczył, że każdorazowo odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, posiada podłoże wyjątkowości i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą wymienione w nim pozytywne przesłanki i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. W ocenie organu skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazali żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki mógłby być sam fakt wszczęcia postępowania układowego przez złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Jednakże ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, że Spółka złożyła taki wniosek, jak również nie wynika, że zaprzestała swej działalności, tracąc swój byt prawny przez wykreślenie z KRS, z jakichkolwiek przyczyn. Nadto z wpisu w KRS wynika, że w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą na rynku krajowym, a od [...] listopada 2011 r. funkcję prezesa Zarządu Spółki ponownie pełni P.N.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przeprowadzona ocena sytuacji finansowej Spółki niewątpliwie wskazywała, że ujawnione już w roku wcześniejszym trudności finansowe nie miały charakteru przejściowego, a sytuacja finansowa nie ulegała poprawie. Wszelkie dokumenty oraz analiza sporządzona za kolejne okresy sprawozdawcze potwierdzała, że tendencja ta miała charakter trwały. Organ podkreślił, że zadaniem biegłego było dostarczenie na użytek prowadzonego w sprawie postępowania wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stwierdził, że nie przyjął bezkrytycznie konkluzji zawartych w opinii biegłego wskazując również, że opinia biegłego nie wiąże organu, którego obowiązkiem jest poddanie jej ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ, a nie biegły, rozstrzyga sprawę. W ocenie organu odwoławczego członkowie zarządu, którzy odpowiadają jako osoby trzecie, powinni samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania w postępowaniu egzekucyjnym negatywnych przesłanek odpowiedzialności, gdyż organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia tychże przesłanek, pomimo że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednak nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowodów korzystnych dla podatnika. Organ wskazał, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011r. wynika, że Spółka nabyła od spółki "Z" za łączną kwotę 42.000 zł nieruchomości o numerach ewidencyjnych [...], dla których założono wspólną księgę wieczystą. Zauważył również, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wnioski złożone przez K.M.N. w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. nie mają znaczenia dla sprawy. Stwierdził, że wykonanie i dołączenie do akt potwierdzenia sald pomiędzy Spółką a organem podatkowym nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż decyzje określające Spółce prawidłową wysokość VAT są decyzjami deklaratoryjnymi i stanowią jedynie formę powiadomienia importera o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym. Kwota podatku jest zaległością podatkową powstałą z upływem terminu zapłaty podatku z lutego 2007r. Tymczasem realne potwierdzenie sald wynikające z dokonanych wpłat we wskazanym okresie nie oznacza, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie jest uzależnione od zaistnienia decyzji. Kwota zobowiązania powinna być w prawidłowej wysokości ujęta w księgach finansowych Spółki przed wydaniem tychże decyzji, jako że te stwierdzają jedynie to co miało miejsce wcześniej i zostało w sposób klarowny wykazane w opinii biegłego. Natomiast wniosek dotyczący powołania biegłego w celu sporządzenia wyceny wskazanych nieruchomości jest bezzasadny z tego względu, że organ pozyskał materiał dowodowy w postaci aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011 r., potwierdzający wartość zakupionych przez Spółkę nieruchomości. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że mimo, iż strona wskazała mienie spółki, to jednak nie jest to mienie, o którym organ nie wiedział. Obecnie wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r. i w rzeczywistości wartość tego mienia w przypadku jego egzekucji, nie zaspokoi powstałych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można uznać, że mienie Spółki pokrywające zaledwie w 1/56 zaległości podatkowe tej spółki, umożliwi zaspokojenie w znacznej części. Nawet wielokrotny wzrost wartości mienia Spółki, wynikający z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, atrakcyjności nieruchomości czy też realiów rynkowych, w stosunku do powstałej zaległości Spółki w wysokości 2.258.544 zł (bez należnych odsetek), nie jest w stanie pokryć przynajmniej połowy tych należności. Na powyższą decyzję K.M.N. i P.N. wnieśli w ustawowym terminie skargę, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mając na uwadze, że wykazane przez Sąd w sprawie l SA/Go 519/12 wady postępowania oraz obowiązek ich usunięcia dotyczył w szczególności wad postępowania administracyjnego powstałych już na etapie pierwszej instancji; - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie w sprawie. Przyjęto bowiem, że wyliczona Spółce przez organy celne kwota, za którą odpowiedzialność mają ponieść członkowie zarządu, była zaległością podatkową przypisaną do zobowiązania podatkowego, natomiast była to zaległość sklasyfikowana w grupie podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), który nie został wymieniony w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego; - art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak analizy w zakresie indywidualności każdego postępowania, w związku z tym brak wyjaśnienia, czy w danej konkretnej sprawie przesłanka egzoneracyjna nie wystąpiła; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak analizy możliwości uwolnienia się skarżących od odpowiedzialności wobec wierzyciela Spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza wiadomości specjalne; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, a zatem w sposób nie odpowiadający wymogom określonym we wskazanym przepisie, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego. W konsekwencji, w ocenie skarżących, organy celne gromadząc w niniejszej sprawie materiał dowodowy naruszyły przepisy art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego oceny dokonały z naruszeniem art. 191 tej ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością, a wyżej wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił wyrażoną w wyroku ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W ocenie skarżących zasadniczą przesłanką dla wydania decyzji kasacyjnej na postawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji bądź też przeprowadzenie tego postępowania w sposób niewystarczający, a taka wada została stwierdzona w trakcie kontroli działania administracji przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Nie może natomiast wykonywać w całości czynności procesowych przypisanych organowi pierwszej instancji, ponieważ zakłóca to zasadę dwuinstancyjności. Również art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie wydania decyzji kasacyjnej, skoro tak znaczne uchybienia zostały wskazane przez Sąd we wcześniejszym wyroku uchylającym. Skarżący stwierdzili, że w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia przejął na siebie organ drugiej instancji. W takim przypadku organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiał przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie był uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. W ocenie skarżących Dyrektor Izby Celnej nie był związany przez art. 153 P.p.s.a. zakazem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej lecz wykorzystał zasadę in dubio pro fisco miarkując upływ terminów oraz opieszałość organów celnych nieprzestrzegających zasady wyznaczonej art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyli również, że przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenie pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli Sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji z mienia wskazywanego przez członków zarządu, jak się to ma do możliwości zaspokojenia powstałej zaległości w ramach wydanej decyzji i wysokości objętej nią kwoty. Nadto skarżący podnieśli, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stąd podstawowymi elementami tej konstrukcji są zarówno podatek należny, jaki i podatek naliczony. Dopiero ich zestawienie stanowi o istnieniu zobowiązania podatkowego w tymże podatku. W przypadku VAT podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego jest nadwyżka pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. W ocenie skarżących w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest mowa o obowiązku, należności wobec budżetu, natomiast nie ustalono właściwego zobowiązania podatkowego w VAT oraz nie wyliczono różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną oraz ustaloną przez organ, której można byłoby dochodzić od członków zarządu spółki. Zaś decyzja dotycząca wyłącznie podatku naliczonego nie mogła samodzielnie stanowić o powstaniu "zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania" w VAT za okres, w którym dokonano zgłoszenia celnego. Skarżący podnieśli, że jeżeli decyzja Naczelnika nie dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług, a tylko jego elementu składowego, jakim jest podatek naliczony, zastosowanie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec członków zarządu Spółki było przedwczesne i niezasadne. Nie wykazano bowiem istnienia żadnych przesłanek potwierdzających, że w okresie, w którym dokonano zgłoszeń celnych wystąpiła jakakolwiek zaległość podatkowa mogąca stanowić podstawę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Nadto w ocenie skarżących wnioskowane przez nich pytania do biegłego były ważkie dla postrzegania analizy biegłego oraz w konsekwencji oceny stanu faktycznego. Zdaniem skarżących powołany rzeczoznawca niewłaściwie ocenił i przyjął za organem pierwszej instancji stan faktyczny. Skarżący stwierdzili, że w okresie pełnienia przez nich obowiązków w zarządzie Spółki można było wystawić tytuł wykonawczy jedynie względem zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym lecz niezapłaconych należności budżetowych wynikających z tego zgłoszenia (co nie miało miejsca). Względem należności wyliczonych w decyzjach Naczelnika tytuł wykonawczy można było wystawić dopiero po dziesięciodniowym terminie do zapłaty wyznaczonym decyzją, na początku 2011 r. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej termin płatności ustalonych w tym trybie zobowiązań, jak również ich "wykonalność" upływały w czasie, gdy skarżący nie pełnili już funkcji w zarządzie Spółki, w tym również czasie powstała zaległość podatkowa. Skarżący podkreślili, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe - chociaż przyjmując, że jest zaksięgowane retrospektywnie (art. 220 ust. 1 WKC) - może nie być wymagalne, czyli nie będzie podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej w dacie zgłoszenia celnego. Wskazali również na stwierdzenie w opinii biegłego: "Ponadto, z zestawienia należności przekazanego biegłemu przez Izbę Celną (karty 38-40) wynika, że wskazane tam zaległości podatkowe zostały nieuregulowane do dnia [...] marca 2010 r. W związku z tym, zdaniem biegłego, powinny figurować jak zobowiązania Spółki również w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki co najmniej za lata 2008, 2008 oraz do dnia [...] marca 2010 r." W ocenie skarżących biegły nie podał podstawy prawnej do wyprowadzenia takiego wnioskowania. Nie wykonywał oceny na podstawie materiałów źródłowych (decyzji, itp.) lecz na podstawie zestawienia należności przekazanego mu przez Izbę Celną, co w zasadzie dyskwalifikuje jego pracę w tym zakresie, ponieważ nie mógł on należycie ocenić przesłanek determinujących stan faktyczny sprawy, lecz został mu on przedstawiony niejako w stanie "gotowym", sugerującym wynik opinii. Podkreślili, że biegły z zakresu księgowości powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że kwoty objęte decyzjami wydanymi na skutek weryfikacji zgłoszeń celnych nie mogły "figurować jak zobowiązania spółki również w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych spółki co najmniej za lata 2008, 2008 oraz do dnia [...] marca 2010 r.". Brak jest dla takiego ujęcia podstawy prawnej. Nie istniał bowiem we wskazanych latach dowód księgowy stanowiący podstawę takiego zapisu (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości), w tym przypadku, decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż podana w zgłoszeniu celnym. Nadto skarżący zaznaczyli, że organy celne obu instancji, a także powołany biegły w ogóle nie badali, czy w okresie, w którym dokonywano zgłoszenia celnego nie powstała w Spółce nadwyżka w podatku naliczonym lub należnym, które wzajemnie się kompensowały i zaległość w zobowiązaniach podatkowych nie mogła powstać. Co więcej, przyjęto w sposób "prosty" w postępowaniu w obu instancjach, a także w opinii biegłego, że kwoty podane w decyzjach kumulują się, nie uwzględniając cech podatku od towarów i usług. W ocenie skarżących Dyrektor Izby Celnej nie wykonał w sposób należyty zalecenia WSA dotyczącego wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na nierzetelnej opinii biegłego niweczy przesłankę poprawności ustaleń w powyższym zakresie i w dalszym ciągu stanowi, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania podatkowego nie dokonano bowiem jednoznacznych ustaleń pozwalających na prawidłową ocenę, czy wystąpiły w sprawie negatywne przesłanki odpowiedzialności skarżących. Nadto skarżący podnieśli, że organy celne, jak i biegły nie stwierdzili nierzetelności dowodów księgowych, na podstawie których Spółka zaksięgowała należności celne związane z importem. Dowodów tych nie zakwestionowano do chwili obecnej lecz decyzjami administracyjnymi ustalono inną, wyższą od podanej w zgłoszeniu, wartość podatku od towarów i usług. Dopiero w dacie wydania tych decyzji powstał dowód księgowy (owa decyzja wymiarowa) pozwalająca ująć ustaloną wartość w księgach Spółki (w tym w rejestrach VAT). W takim świetle trudno jest przyjmować za poprawne przypisywanie ex post należności do sporządzonych wcześniej sprawozdań finansowych oraz stwierdzanie, że skarżący mieli świadomość takich obciążeń w Spółce w trakcie pełnienia obowiązków w zarządzie. Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2006 - 2010 nie dawały zarządowi podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a spółka wykonywała swoje zobowiązania terminowo. Trudno było skarżącym w okresie objętym decyzją stwierdzić, że dokumenty transakcyjne wystawione przez firmę M z Ukrainy będą zawierały wady ujawnione później przez administrację ukraińską po weryfikacji faktur wystawionych przez ww. eksportera. Dopiero otrzymane przez polskie organy celne wyniki weryfikacji pozwoliły na przeprowadzenie postępowania ustalającego wyższy wymiar należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Okoliczności te nie były znane członkom zarządu, nie mieli oni również możliwości reprezentowania spółki w trakcie postępowania dotyczącego D a powstałe błędy wykryte weryfikacją zgłoszenia celnego zależały od osób trzecich, na które członkowie zarządu nie mieli wpływu. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja nie spełnia również wymagań nałożonych na tego typu akt administracyjny przepisem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oprócz ogólnego wskazania przepisu kompetencyjnego art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a. nie przywołuje właściwej podstawy prawnej, mającej zasadniczy wpływ na wynik sprawy (dającej możliwość wydania decyzji w indywidualnym stanie faktycznym). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, którą tut. Sąd prowadził pod sygn. akt I SA/Go 519/12. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – powoływanej jako P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W wyrokach z dnia 16 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1576/04) i z dnia 15 kwietnia 2005 r. (sygn. akt OSK 1403/04) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki D w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przy czym mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., przedmiotem kontroli Sądu było także to, czy wskazania, wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 519/12), zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. W wyroku tym Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa. W obecnie wniesionej skardze podniesiono, że organ naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż wykazane przez Sąd wady postępowania powstały na etapie pierwszej instancji, zatem organ odwoławczy nie powinien prowadzić postępowania w znacznej części. Zdaniem skarżących organ pierwszej instancji w sposób szczątkowy przeprowadził postępowanie, a organ odwoławczy pomimo tego, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji, nie powinien wykonywać czynności procesowych przypisanych organowi pierwszej instancji, gdyż narusza to także istotę dwuinstancyjnego postępowania. Powyższy zarzut nie jest zasadny. Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku w tej sprawie istotne jest, że Sąd już sprawę rozpoznawał, uchylając jedynie decyzję organu drugiej instancji, chociaż w złożonej poprzednio skardze zawarto wniosek o uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. Sąd rozpoznający wówczas sprawę uznał jednak, że wystarczające będzie uzupełnienie postępowania przez organ odwoławczy, we wskazanym przez Sąd zakresie. Orzeczenie to na skutek niewniesienia przez strony skargi kasacyjnej, także przez skarżących, stało się prawomocne. Nie można zatem na obecnym etapie prowadzonego postępowania przyjąć, że organ odwoławczy, wykonujący wskazania Sądu, polecające uzupełnienie przez ten organ postępowania dowodowego, naruszył art. 233 § 2 lub art. 127 Ordynacji podatkowej. Pamiętać należy, że Sąd rozpoznając sprawę, ma zawsze na uwadze również przepis art. 135 P.p.s.a. Skoro nie stwierdził w sprawie I SA/ Go 519/12 podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji uznając, że postępowanie może zostać uzupełnione przez organ drugiej instancji, a strona skarżąca nie zakwestionowała tego stanowiska wniesieniem skargi kasacyjnej, to wydane orzeczenie także w tym zakresie jest prawomocne i ma zastosowanie do niego przepis art. 170 P.p.s.a. Nie można podzielić stanowiska skarżących, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób szczątkowy. Skarżący słusznie wskazali, że na ocenę czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w znacznej części, nie wpływa ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Rozpoznawana sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu. Faktami, które muszą w tym postępowaniu zostać przez organ udowodnione, są: istnienie zaległości podatkowej spółki, bezskuteczność przeprowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, wskazanie członków zarządu spełniających przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że te fakty zostały przez organ pierwszej instancji ustalone. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie o zbadanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, nie można zatem uznać, że w znacznej części przeprowadził postępowanie dowodowe. W uzasadnieniu skargi jako kolejny zarzut podniesiono wątpliwości dotyczące zajętego przez Dyrektora Izby Celnej stanowiska co do wskazanego przez skarżących majątku pod kątem możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem skarżących organ powinien ustalić przede wszystkim, jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji z mienia wskazywanego przez członków zarządu, jak się to ma do możliwości zaspokojenia powstałej zaległości w ramach konkretnej wydanej decyzji i wysokości objętej nią kwoty. Podkreślali, że należy mieć na uwadze, że każde z postępowań dotyczących odpowiedzialności członków zarządu ma charakter postępowania odrębnego. Zdaniem skarżących organ w niniejszej sprawie, w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien wyjaśnić dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części, w odniesieniu do konkretnej decyzji, a nie wszystkich długów, które posiada Spółka z tytułu nieuiszczonych podatków z wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji. Indywidualność każdego postępowania administracyjnego obliguje organ administracyjny do weryfikowania wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z zachowaniem ram wyłącznie tego postępowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że organ odwoławczy ustosunkowując się do tej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że otrzymał akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., z którego treści wynika, że Spółka D odkupiła nieruchomości stanowiące działki o numerach [...] od spółki "Z" za łączną kwotę 42.000 zł. Wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową wpisaną [...] października 2013r. na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego i w rzeczywistości wartość tego mienia, w przypadku jego egzekucji nie zaspokoi powstałych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie można bowiem uznać, że wskazane mienie w postaci ww. nieruchomości, pokrywające zaledwie w 1/56 łączne zaległości podatkowe Spółki wynoszące 2.258.544 zł (bez należnych odsetek), umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "zaspokojenie w znacznej części" kształtuje je zatem orzecznictwo i piśmiennictwo. "Znaczny" zgodnie z powszechnym rozumieniem oznacza "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały, spory" (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003 r., tom 5, s.722). Należy zwrócić uwagę, że określenie "znaczna część" odnosi się do zaspokojenia zobowiązań podatkowych, a nie mienia spółki. W art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o mieniu spółki (bez dookreślenia), które pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ustawodawcy nie chodzi o znaczny majątek, ale taki, który da realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej (dość dużej) części (por. B. Draniewicz. Wskazanie majątku spółki jako przesłanka egzoneracyjna. Prawo spółek nr 6/2010). Wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części stanowi, co do charakteru jak i skutków, taką samą przesłankę egzoneracyjną, jak zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), bądź brak winy w niezgłoszeniu wniosku (niewszczęciu postępowania układowego). W rozwiązaniu tym można dostrzec element nagrody za wskazanie majątku spółki. Z drugiej strony, takie ukształtowanie przesłanki uwalniającej powinno skłaniać organy podatkowe (organy egzekucyjne), do szczególnie skrupulatnego poszukiwania mienia głównego dłużnika, albowiem zarządca zasadniczo (a przy tym skutecznie) zaoferować może wskazanie mienia, które nie zostało ujawnione w toku egzekucji, ewentualnie mienie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 501/08). Można przytoczyć też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, w którym zostało stwierdzone, że w zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można uznać, że mienie spółki pokrywające zaledwie 1/5 zaległości podatkowych tej spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości podatkowych "w znacznej części". Stwierdzenie bowiem, że wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części (4/5), której nie można uznać za "nieznaczną". Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 772/09). Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące omawianej przesłanki egzoneracyjnej, do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący słusznie podnieśli, iż organ powinien, mając na uwadze indywidualność każdego postępowania podatkowego, weryfikować wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ramach konkretnego postępowania przenoszącego odpowiedzialność za zindywidualizowaną zaległość podatkową Spółki. Nie można bowiem wykluczyć, że w przypadku pewnych zaległości wskazany majątek wystarczyłby do ich zaspokojenia, chociaż wszystkie zaległości Spółki nie zostałyby w połowie zaspokojone. Skarżący wskazali majątek po przeprowadzeniu przez organ postępowania egzekucyjnego (postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 r., k.6 akt adm.), a z przedstawionego aktu notarialnego wynika, że Spółka stała się jego właścicielem [...] grudnia 2011 r., natomiast dopiero w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. nieruchomość została wskazana wraz z informacją, że jest ona ujęta w księdze wieczystej nr [...] (k. 126 akt adm.). Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że na nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi należności podatkowe wynikające z szeregu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na łączną kwotę 312.484 zł. Natomiast wartość nieruchomości, co wynika z przedłożonego aktu notarialnego, wynosiła w chwili nabycia 42.000 zł. Skarżący nie przedstawili innej wartości tych nieruchomości. Istotne jest również to, że hipoteki przymusowe powstały przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji. W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą, mając na uwadze określoną w art. 1025 i art. 1026 kpc kolejność zaspokajania należności z kwoty uzyskanej z egzekucji, w tym pierwszeństwo w zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych i wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (art. 1025 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 1026 kpc), organ nie będzie miał możliwości zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowej, wskazanej w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu, pomimo nie w pełni właściwego uzasadnienia przez organ odwoławczy jego stanowiska co do niewystąpienia przesłanki z art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalenie w tym zakresie należy uznać za prawidłowe, gdyż w tym postępowaniu przesłanka ta rzeczywiście nie wystąpiła. Sąd uchylając poprzednio decyzję, zobowiązał organ – z uwagi na istniejące rozbieżności – do wyjaśnienia w sposób precyzyjny w oparciu o dokumenty rejestrowe Spółki, a nie jedynie na podstawie wpisu do KRS, w jakim dokładnie okresie skarżący zasiadali w zarządzie spółki. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, organ odwoławczy zalecenie z poprzedniego wyroku zrealizował, mimo że niedostatecznie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której przede wszystkim podtrzymał wcześniej przyjęte ustalenia w oparciu o wpisy w KRS, nie omawiając w tym zakresie uzyskanych przez siebie dowodów w postaci uchwał wspólników Spółki o odwołaniu skarżących z pełnionych funkcji. Z całości akt rejestrowych Spółki, które Dyrektor Izby Celnej otrzymał z Sądu Rejonowego wynika, że K.M.N. została odwołana z funkcji członka zarządu [...] września 2008 r. (uchwała nr [...] podjęta tego dnia na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników), zaś P.N. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu [...] marca 2010 r. (uchwała nr [...] podjęta tego dnia na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników). Zatem nietrafnie organ przyjął, że skarżący przestali pełnić funkcje w zarządzie w dniu wykreślenia z KRS, gdyż jak zostało to już podniesione przez Sąd w poprzednim orzeczeniu, wpis do rejestru ma jedynie charakter deklaratoryjny. Ponieważ jednak z dokumentów rejestrowych Spółki, uzyskanych przez organ ponownie rozpatrujący sprawę, wynika jednoznacznie, że w okresie kiedy skarżący pełnili funkcje w zarządzie Spółki powstało zobowiązanie podatkowe, jak i upływał termin jego płatności, to powyższe uchybienie Sąd uznał za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodać należy, że organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, zastosował prawidłowo przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Przypomnieć należy literalne brzmienie ww. przepisu sprzed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., odpowiedzialność członków zarządu, obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z kolei od 1 stycznia 2009 r. ww. przepis brzmi następująco: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.". Zatem do [...] grudnia 2008 r. chodziło o zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Jej odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej wchodziła w grę także wtedy, gdy zaległość podatkowa powstała później, kiedy członkiem zarządu już nie była. W odniesieniu do spraw podatkowych dotyczących tamtego okresu decydujące jest, by zobowiązanie podatkowe (które następnie przerodziło się w zaległość podatkową) powstało w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Zaległość podatkowa mogła powstać później. Dopiero nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., spowodowała, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jako osoby trzeciej, wchodzi w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki (por. pkt 12 komentarza do art. 116 Ordynacji podatkowej pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2014 r., wydanie 5.). Jak zostało powyżej wskazane, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, z czego z kolei wynika, że dla odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług z tytułu importu, dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, ten zaś powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei art. 33 ust. 1 tej ustawy zobowiązuje podatników do samoobliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W świetle omówionych przepisów jest oczywistym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tego zobowiązania (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (zob. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). Zatem skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to decyzja wydana na podstawie art. 33 ust. 2 lub art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określająca wysokość zobowiązania w tym podatku z tytułu importu, ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Szczególny charakter podatku od towarów i usług z tytułu importu przejawia się także w tym, że podatek ten jest jednocześnie i podatkiem należnym, i podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Związane jest to z faktem, że w przypadku podatku od importu podmiot dokonujący importu jest w istocie osobą zobowiązaną do zapłaty podatku. Różnica między podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy dokonującymi importu a osobami niebędącymi takimi podatnikami, lecz uzyskującymi status podatnika podatku od towarów i usług właśnie z tytułu importu towarów, polega na tym, że podatek ten odliczyć mogą tylko ci pierwsi. Tym samym podatek od towarów i usług z tytułu importu pełni swoją podstawową funkcję, a mianowicie obciąża konsumpcję, jednocześnie pozostając neutralnym dla przedsiębiorców. Wszelkie decyzje podatkowe wydane w przypadkach przewidzianych w ustawie przez naczelnika urzędu celnego czy też dyrektora izby celnej mają charakter deklaratoryjny. Także bowiem w przypadku importu zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w związku z samym faktem dokonania czynności przywozu towaru na obszar celny Wspólnoty. Przepisy unijne w stosunkowo niewielkim stopniu regulują zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów. Artykuły 211 i 260 dyrektywy VAT z 2006 r. zobowiązują jedynie państwa członkowskie do określenia szczegółowych zasad dotyczących sporządzania deklaracji podatkowych i płatności (A.Bartosiewicz. Komentarz do art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. LEX 2014). Z powyższego wynika, że argumentacja zawarta w tym zakresie w skardze nie jest zasadna, albowiem niezapłacony w prawidłowej wysokości podatek, w terminie wskazanym w art. 33 ust. 5 ustawy o VAT, stał się zaległością podatkową z tytułu zobowiązania powstałego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Wystąpiła zatem podstawa do zastosowania art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że skarżący, organy, jak i Sąd w niniejszym postępowaniu znajdują się w obszarze dotyczącym przeniesienia na członków zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które zostały wobec spółki ustalone w innym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celnego dokonano [...] lutego 2007 r. W tym też czasie powstało zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu importu. Ponieważ Spółka uiściła podatek w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Do powstania zaległości podatkowej dochodzi bowiem również w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna (por. B. Adamiak, J. Borkowski. Komentarz do Ordynacji podatkowej. 2003, s.233). Z akt sprawy wynika również bezsprzecznie, że skarżący pełnili w tym czasie funkcje w zarządzie Spółki D. W ocenie Sądu, w tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna umożliwiająca przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na rzecz skarżących. Jak Sąd już wskazał, dla ustalenia odpowiedzialności na podstawie znowelizowanego art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma to, by termin płatności podatku należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w lutym 2007 r. ipso iure z chwilą dokonania zgłoszeń celnych. W tym też czasie upływał termin zapłaty podatku należnego wyznaczony przez przepisy prawa. Podatnik był bowiem zobowiązany do uiszczenia kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach przewidzianych dla uiszczenia cła. Również nie ulega wątpliwości, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku, w zarządzie Spółki obowiązki pełnili skarżący. Skarżący we wniesionej skardze starają się dowieść, że termin płatności podatku, jak i zaległość podatkowa powstały, gdy nie pełnili już funkcji w zarządzie Spółki D. Świadczą o tym, ich zdaniem, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, w których wyliczył należności względem Spółki i określił termin ich płatności. Ten pogląd, z uwagi na przedstawiony wyżej sposób powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest chybiony. Przyjęcie stanowiska skarżących oznaczałoby bowiem, że zobowiązania w tym podatku powstały dopiero w momencie wydania przez organ celny wobec Spółki, w 2010 roku, decyzji określających prawidłową kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Co za tym idzie decyzjom tym należałoby nadać charakter decyzji konstytutywnych, co przeczy przepisom zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Podkreślić ponownie należy, że decyzje określające Spółce prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, są decyzjami deklaratoryjnymi, stanowiącymi jedynie formę powiadomienia importera o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym w terminie 10 dni. Co istotne, określony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 623/06). Zatem terminu płatności, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie należy łączyć - tak jak to czynią skarżący - z wymienionym dziesięciodniowym terminem, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa. Na marginesie wskazać jednak należy, że w związku z powyższym nieprecyzyjnym było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżących, że dłużnik (Spółka D) nie wpłacił podatku w wyznaczonym terminie, który stał się zaległością podatkową. Kwota niedoboru jest oczywiście zaległością podatkową, ale nie oznacza, że ta zaległość powstała dopiero po bezskutecznym upływie 10 dni wyznaczonych w decyzji określającej. Nastąpiło to dużo wcześniej, z upływem terminu zapłaty podatku z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w lutym 2007 r. Skarżący zarzucili, że biegła stwierdzając, iż zaległości podatkowe powinny figurować w księgach rachunkowych za lata 2006, 2007, 2008 do [...] marca 2010 r. nie zauważyła, że brak było dowodów księgowych w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które stanowiłyby podstawę takiego wpisu. Tymczasem, nawet realna niemożność ujęcia w księgach rachunkowych ww. decyzji jako dowodów księgowych we wskazanym okresie z uwagi na datę ich wydania, nie oznacza, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie jest uzależnione od wydania decyzji. W ocenie Sądu, wskazana już wielokrotnie konstrukcja powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdza, że decyzje, na które powołują się skarżący mają charakter wtórny wobec już istniejącego, powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, które powinno być w prawidłowej wysokości ujęte w księgach finansowych Spółki przed wydaniem tychże decyzji, jako że te stwierdzają jedynie to, co miało miejsce wcześniej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżących, że dokonywanie przez biegłego oceny nie na podstawie materiałów źródłowych (np. decyzji) lecz na podstawie zestawienia należności przekazanych przez Izbę Celną, dyskwalifikuje jego pracę. Po pierwsze, umknęło skarżącym, że ww. zestawienie należności zostało stworzone właśnie w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełni miarodajne. Po drugie, jak wynika z opinii, do tabelarycznego zestawienia zaległości organ celny dołączył kopie decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei sami skarżący nie wskazali jakie konkretnie inne materiały źródłowe nie zostały wzięte pod uwagę, zaś P.N. (ponownie piastujący funkcję prezesa Spółki od [...] listopada 2011 r.), będąc wezwany do przedłożenia szeregu dokumentów finansowych Spółki stwierdził, że nie jest w posiadaniu ksiąg handlowych, dokumentów źródłowych oraz wielu innych dokumentów przekazanych w marcu 2010 r. poprzedniemu zarządowi, który tych dokumentów nie zwrócił. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak analizy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, przy założeniu, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, w sytuacji, gdy na organach również ciąży przeprowadzenie dowodów na okoliczność możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu, należy najpierw przypomnieć zalecania Sądu w tej kwestii zawarte w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 519/12), skierowane do Dyrektora Izby Celnej. Sąd zobowiązał organ do ustalenia, jaka była sytuacja finansowa Spółki przed odwołaniem skarżących z zarządu spółki i wykazania czy zachodziły w tym okresie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd uznał, że rolą organu jest nie tylko wykazanie przesłanek pozytywnych, ale również zbadanie przesłanek, które od odpowiedzialności zwalniają. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, te zalecenia organ wykonał. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej celem zbadania sytuacji finansowej Spółki zwrócił się do szeregu instytucji a także prezesa spółki o stosowne dokumenty, w wyniku czego zgromadził obszerny materiał dowody (w tym akta rejestrowe Spółki), następnie powołał biegłego celem sporządzenia opinii dotyczącej stanu majątkowego i płynności Spółki oraz wykazania wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości lub prowadzenie postępowania układowego i wykazania, czy nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Wyprowadzone przez organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzone w ten sposób dowody, wnioski w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki, Sąd uznaje za trafne. Z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W § 1 ww. regulacji ustawodawca wskazał zatem przesłanki egzoneracyjne, których wykazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Jednak – zdaniem Sądu – w rozpoznawanej sprawie żadna z wyżej wymienionych przesłanek, co organ dowiódł, nie wystąpiła. Skarżący twierdzą, że w okresie kiedy pełnili funkcje w zarządzie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka w tym okresie wykonywała swoje zobowiązania terminowo, a nie mogli wiedzieć o toczących się postępowaniach wobec Spółki i ich przyszłych efektach. Argumentacja skarżących zmierza w istocie do wykazania, że za ich kadencji nie wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, dlatego też taki wniosek nie został zgłoszony. Skarżący błędnie jednak pomijają, analizując sytuację finansową Spółki, wysokość zobowiązań podatkowych określonych wobec niej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Jak bowiem już wyżej wyjaśniono, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie przez organ podatkowy decyzji. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie już wcześniej istniało i powinno zostać uiszczone w prawidłowej wysokości w 2007 r. (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09). Podatnik - członkowie zarządu, dokonując samoobliczenia podatku ponoszą konsekwencje niewłaściwego wyliczenia podatku, w tym również na gruncie ewentualnej odpowiedzialności solidarnej. Zatem przy ocenie sytuacji finansowej Spółki należało uwzględnić pełną kwotę zobowiązania, która powstała z chwilą zgłoszenia celnego, a w związku z błędnym samoobliczeniem przez podatnika, została określona w decyzjach wydanych przez organ w 2010 r. oraz 2011 r. Trafnie zatem biegły skorygował sprawozdania finansowe o wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowe. Te zaś, w ocenie organu, z czym zgadza się również Sąd, dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, gdy skarżący pełnili funkcję w zarządzie spółki. Biorąc pod uwagę powyższą analizę nie można podzielić stanowiska skarżących, że Spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej. Spółka nie regulowała bowiem głównych swoich zobowiązań, tj. zobowiązań publicznoprawnych ostatecznie określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Fakt ich wydania w późniejszym okresie nie zmienia tego, że wynikające z nich należności powinny być uiszczone dużo wcześniej. W konsekwencji zasadnie organ przyjął za biegłym, że D zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań z dniem [...] września 2006r. (zaległość podatkowa za wrzesień określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji nr [...]). Ww. data jest istotna w kontekście tzw. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Określając właściwy czas nie sposób nie odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z art. 10 tej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei przez niewypłacalność należy rozumieć stan, w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto w odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność powstaje również, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość majątku i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (art. 11 ust. 2 ustawy). Taka sytuacja rodzi po stronie dłużnika obowiązek - nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości – zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21. ust. 1 ustawy). W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w sprawie wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w okresie pełnienia przez skarżących funkcji w zarządzie spółki z o.o. D. Mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, należy zgodzić się z organem, że taki wniosek, z powodu nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, powinien być zgłoszony do 14 października 2006 r. Organ w oparciu o opinię biegłego ustalił, że już na koniec 2007 r. wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad majątkiem w wysokości 46.120,86 zł. Na koniec sierpnia 2008 r. ta nadwyżka wyniosła 211.687,20 zł, by z końcem roku zamknąć się w kwocie 314.922,18 zł. Ostatecznie na koniec 2009 r. nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki wyniosła 567.937,76 zł. Dokonano również oceny płynności finansowej Spółki i w każdym z analizowanych okresów wskaźniki płynności finansowej znacząco odbiegały od bezpiecznych norm. Stwierdzono także, że od końca 2007 r. do końca 2009 r. Spółka nie dysponowała składnikami aktywów trwałych, a majątek spółki w 100% składał się z aktywów obrotowych. Tak więc, nawet gdyby brać pod uwagę tylko stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, to taki stan - jak wynika z powyższej analizy, bezsprzecznie wystąpił na koniec 2007 r., a zatem najpóźniej 14 stycznia 2008 r. skarżący powinni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem podczas całego okresu piastowania funkcji w zarządzie skarżący wniosku takiego nie zgłosili. Nie sposób również podzielić poglądu skarżących, że nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż w dacie ujawnienia zaległości nie mieli już wpływu na działalność Spółki. Z ww. analizy wynika bowiem jednoznacznie, że sytuacja Spółki pogarszała się z każdym okresem bilansowym. Ponadto powołując się na niewiedzę co do decyzji organu celnego dot. podatku od towarów i usług z tytułu importu w rzeczywistości starają się przerzucić odpowiedzialność za własne działania na organ. Tymczasem to skarżący działający w imieniu spółki z o.o., a nie organ, byli zobowiązani do samoobliczenia i wpłaty – jako profesjonalni przedsiębiorcy – podatku w prawidłowej wysokości, gdyż decyzje jedynie określały deklaratoryjnie to, co wcześniej powstało z mocy prawa. Skarżący powołali się także na wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej podnosząc, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy, albowiem w momencie kiedy wystąpiły podstawy do złożenia takiego wniosku nie byli już członkami zarządu. Podkreślili, że działali w dobrej wierze uznając za formalnie poprawne dokumenty dostarczone przez kontrahenta ukraińskiego. Zarzut ten również nie jest zasadny. Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (także podmiotów wskazanych w art.116 § 3 Ordynacji podatkowej) jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jest to przesłanka dotycząca tzw. usprawiedliwionego niedziałania (tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11). Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 355 § 2 kc oraz z art. 293 § 2 ksh, członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji zachowanie należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Z nakazu staranności wynika, że dłużnik zmierzając do należytego wykonania zobowiązania, powinien czynić to z konieczną zapobiegliwością o należyty rezultat, co wymaga od niego odpowiedniej ostrożności, rozwagi, przezorności, pilności, itp. przesłanek troskliwego postępowania, zarówno w czynnościach głównych jak i przygotowawczych, leżących w treści zobowiązania i potrzebnych do jego należytego wykonania. Dochowanie należytej staranności zależy niejednokrotnie, w większym lub niniejszym stopniu, także od odpowiedniej wiedzy dłużnika (ogólnej i fachowej), jego zdolności umysłowych i fizycznych oraz innych przymiotów tego rodzaju (Kodeks cywilny. Komentarz F. Błahuta i in., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, s. 850-851). Pojęcie należytej staranności związane jest z przyjęciem przez prawodawcę wzorca postępowania (pewnego modelu postępowania, zwanego też miernikiem staranności), powiązanego z konkretnym typem stosunków. Wzorzec ten oznacza "staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju", czyli staranność przyjętą powszechnie w danej kategorii stosunków. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że art. 355 kc nie wprowadza jakiegoś konkretnego modelu przezorności, bowiem wobec zróżnicowanych stosunków życiowych i rozwoju techniki nie da się ustalić powszechnego wzoru ostrożności i przezornego zachowania, a w różnych stosunkach życiowych wymagany jest odmienny stopień przezorności (por. wyrok SN z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt V CSK 178/07). Miernik należytej staranności ma charakter obiektywny (abstrakcyjny). Oznacza to w konsekwencji, że zachowanie dłużnika ocenia się nie z perspektywy jego indywidualnych cech i właściwości, lecz wyłącznie przy uwzględnieniu specyficznych cech danego rodzaju stosunku (por. uchwała pełnego składu SN z dnia 15 lutego 1971 r., sygn. akt III CZP 33/70). W odniesieniu do stosunków o charakterze zawodowym konieczna jest staranność na poziomie wyższym od przeciętnej, wymagana od specjalistów bez względu na to, czy osiągnęli oni odpowiednio wysoki stopień biegłości w drodze uzyskania specjalistycznego wykształcenia zawodowego (fachowego), czy też przez praktyczne doskonalenie zawodowe. Zasadne jest zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, prowadząc działalność, spełnia jednocześnie wszystkie warunki do prowadzenia takiej działalności gospodarczej, a do takich warunków należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki, takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Stwierdzić należy, że członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ksh, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/ Po 971/13). Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1027/11). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże, że nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, że zaistniała sytuacja finansowa w danym momencie w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2308/11). W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie skarżących, iż działali w dobrej wierze uznając za formalnie poprawne dostarczone przez kontrahenta ukraińskiego dokumenty. Przeczy temu ustalenie przez organy celne, na skutek weryfikacji zgłoszenia celnego i uzyskania od władz ukraińskich informacji, że firma M istnieje, lecz nigdy nie prowadziła działalności związanej z handlem zagranicznym. Uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej można jedynie przy wykazaniu, że sprawami spółki kierowano z zachowaniem należytej staranności. W rozpoznawanej sprawie, wobec ustalenia, że firma M istnieje na terenie Ukrainy, nie było żadnych przeszkód, aby uzyskać potwierdzenia, czy otrzymane od kontrahenta ukraińskiego dokumenty pochodzą od niej. Należy zatem uznać, że brak zweryfikowania przez skarżących przedłożonych im dokumentów z ich wystawcą był zaniechaniem noszącym co najmniej znamiona winy nieumyślnej. Skarżący zarzucili również organowi, że scedował na biegłego własne obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a polegało to na konieczności pozyskiwania przez biegłego dowodów będących w posiadaniu Spółki D. Sąd podziela pogląd, że co do zasady rolą organów podatkowych, a nie biegłego, jest gromadzenie materiału dowodowego. Sąd nie ma również wątpliwości, że rola biegłego ogranicza się do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. Jednakże fakt, że w niniejszej sprawie biegły zwrócił się o kolejne dokumenty, choć stanowi uchybienie w świetle art. 197 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji miało to na celu doprowadzić do pełnego wyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki, zatem pomóc organowi w dojściu do prawdy materialnej. Biegły zwrócił się o dokumenty po tym, jak wcześniej takie wezwanie wystosował sam organ. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Izby Celnej wystąpił do władz spółki o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące jej stanu majątkowego. W odpowiedzi otrzymał dokumenty rejestrowe, bilanse, deklaracje CIT-8. Jak wynika z opinii, biegły zwrócił się do Spółki [...] kwietnia 2013 r., o dokumenty finansowe, które uważał za istotne. Otrzymał wówczas, w dużej części, dowody, które wcześniej uzyskał już organ, tj. deklaracje CIT-8, bilanse, rachunki zysków i strat. To organ ponownie zwrócił się do prezesa zarządu Spółki o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy Spółki, na które to pismo nie udzielono odpowiedzi. Z powyższego wynika zatem, że nie jest tak, jak twierdzą skarżący, iż organ scedował na biegłego zebranie znacznej części materiału dowodowego. Świadczą o tym chociażby powyżej wskazane wezwania wystosowane przez organ do władz Spółki. Nadto, jak wynika z samej opinii, do jej sporządzenia, biegły przy ocenie choćby płynności finansowej spółki zasadniczo oparł się na bilansie spółki za okres od 2007 do 2009r., rachunkach zysków i strat oraz zestawieniu zaległości podatkowych nadesłanych przez Wydział Egzekucji Izby Celnej, a więc na dokumentach, które już wcześniej uzyskał organ i przekazał biegłemu wraz z powołaniem go celem sporządzenia opinii. Ponadto, zdaniem Sądu, ww. zarzut mógłby się ostać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie zgromadzono dowody, znajdujące się w posiadaniu Spółki, ale tylko te, o które wystąpił biegły a nie organ, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. zarząd, przesyłając cześć dokumentacji finansowej Spółki, poinformował bowiem, że nie dysponuje dokumentacją finansową za 2010 r. zamykającą rok oraz wieloma dokumentami źródłowymi i firmowymi przekazanymi poprzedniemu zarządowi w marcu 2010r. W tych okolicznościach, pomimo wystąpienia pewnego uchybienia w zakresie inicjatywy dowodowej, w ocenie Sądu nie doszło do wypaczenia postępowania i naruszenia podstawowej jego zasady, tj. mającej nadrzędny charakter zasady prawdy obiektywnej. Ustosunkowując się do zarzutu, że organy celne a także powołany biegły, nie badali czy w okresie, w którym dokonano zgłoszenia celnego, nie powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co zdaniem strony skarżącej mogło spowodować powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a tym samym wierzytelności Spółki wobec Skarbu Państwa, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Przypomnieć bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. Podatnik, jeżeli chce z tego prawa skorzystać, musi taką wolę wyrazić. Ponadto skarżący, powołując się na przepisy art.86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pomijają treść art. 86 ust. 13 tej ustawy, określającego termin do zgłoszenia korekty. W rozpoznawanej sprawie Spółce termin do zgłoszenia korekty w podatku od towarów i usług minął z końcem 2011 r. a z akt nie wynika, aby Spółka taką korektę zgłosiła. Natomiast biegła sporządzała opinię pod koniec 2013 r. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że Spółka posiadała wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatni zarzut skargi dotyczył naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Według skarżących, zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań nałożonych na tego typu akt administracyjny ww. przepisem, bowiem oprócz ogólnego wskazania przepisu kompetencyjnego, tj. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a., nie przywołuje właściwej podstawy prawnej mającej zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Podnieśli, że ustawodawca wymaga podania wszystkich przepisów prawa, które stanowiły podstawę dojścia do końcowych wniosków. Przyznając, że organ, którego decyzję uchylił WSA, związany jest dokonaną w wyroku oceną, podkreślili, że z kolei art. 127 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organ powinien ponownie przeprowadzić postępowanie w całości, nie ograniczając go wyłącznie do realizacji wytycznych Sądu, co należy wywieść z podstawy prawnej podanej w osnowie decyzji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Zarzut ten również nie mógł odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie wystąpiły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Nietrafny jest pogląd skarżących o braku w zaskarżonej decyzji powołania podstawy prawnej. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. Pamiętać należy, że uzasadnienie decyzji jest jej elementem, brak wskazania w petitum decyzji całej podstawy prawnej wydanej decyzji, w sytuacji wskazania przepisów i ich omówienia w uzasadnieniu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, gdyż art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby decyzja zawierała powołanie podstawy prawnej nie regulując, w którym fragmencie decyzji ma być to spełnione. Podkreślić należy także, że istotą unormowania art.153 P.p.s.a. jest ponowne przeprowadzenie postępowania przez organy, ale w zakresie wskazanym przez Sąd, co oznacza, że w sprawie rozpoznanej już przez sąd organ nie powinien, jak uważają skarżący, ponownie przeprowadzić postępowania w całości, ale tylko w zakresie wskazanym przez Sąd oraz ewentualnie co do nowych, wcześniej nieznanych organowi i Sądowi faktów. Po to bowiem Sąd, zwracając sprawę organowi, zawiera w wyroku wskazania, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007, sygn. akt II FSK 274/06). Fakt, że w sprawie decyzja zapada m. in. w reżimie prawnym art. 153 P.p.s.a. powoduje, że organ pewnych kwestii nie jest zobowiązany wyjaśniać, gdyż zostały one już wyjaśnione, a ocena w tym zakresie, w świetle prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 24 października 2012 r., jest wiążąca. Sąd nie stwierdził również wskazanego naruszenia art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, którego rozpatrzenie mieści się w ramach swobodnej oceny. Fakt, że istotna dla sprawy okazała się opinia biegłego, nie przesądza o tym, iż organ nadał jej zwiększoną moc dowodową. Ponadto sami skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które skutecznie mogłyby podważyć ustalenia przyjęte na jej podstawie przez organ. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.