II FSK 3516/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2332/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 17.383 (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2332/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku); stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2 wyroku), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 7.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3 wyroku). Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał wniosek skarżącego o umorzenie w całości zobowiązania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK18/09. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie został uznany w/w orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z Konstytucją, a zatem może stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przypomniał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił twierdzeń małżonków A. i W. K. - zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym - co do posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. środków finansowych przechowywanych w ich mieszkaniu w gotówce w kwocie około 6.500.000,00 zł. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 27 maja 2014 r. zaznaczył, że Skarżący nie uprawdopodobnił a tym bardziej nie udowodnił, że na początku 2007 r. posiadał środki finansowe przechowywane w jego mieszkaniu w gotówce. Skarżący nie zgadzając się z ww. decyzją złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 120 O.p. w związku z: - art. 2, art. 7, art. 64 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo niekonstytucyjności przepisów na podstawie których było ono prowadzone i faktyczny brak podstawy prawnej do jego prowadzenia; - art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym analogii legis przy wyliczeniu kwoty podatku przypadającej na podatnika; 2) naruszenie art. 127. O.p., poprzez niezbadanie powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonanie pobieżnej kontroli decyzji pierwszej instancji; 3) naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając uprzednią decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiotowej sprawie; 4) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został zbadany w sposób wyczerpujący, w wyniku czego doszło do: a/ naruszenia zasady prawdy materialnej; nieuprawnionego oddalenia wniosków dowodowych; pominięcia licznych okoliczności i złożonych przez skarżącego dowodów; naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. 5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 6) naruszenie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na pozostałe uchybienia podniesione w niniejszej skardze, powinien był tę decyzję uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć; 7) naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do Skarżącego przepis ten nie miał zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 2 marca 2015 r. skarżący wniósł, w związku z utratą mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 O.p. z dniem 27 lutego 2015 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, o uchylenie decyzji obu instancji. Jego zdaniem, wobec utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. zastosowanie zyskuje norma ogólna, tj. art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że decyzja wydana w niniejszej sprawie doręczona została po upływie trzyletniego okresu wskazanego w art. 68 § 1 O.p., a zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a , za zasadny uznał najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 podzielił stanowisko Skarżącego, iż wobec utraty mocy obowiązującej przytoczonego przepisu zastosowanie znajduje art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten określa bowiem ogólną zasadę dotyczącą terminu, w którym może być wydana decyzja ustalająca zobowiązanie (art. 68 § 4 O.p. stanowił wyjątek od tej zasady). W dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie art. 68 § 4 O.p. nie funkcjonował w obrocie prawnym (został derogowany), zatem Sąd rozpoznał ją mając na uwadze treść art. 68 § 1 O.p. Stwierdził, że ww. decyzja organu pierwszej została wydana z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. (podobnie, jak decyzja drugiej instancji), zatem zarówno ta decyzja, jak i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja nie mogą pozostawać w obrocie prawnym. Sąd wyjaśnił, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Oddziaływanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego na konkretną sytuację procesową podatnika, który zainicjował już sądową kontrolę zaskarżonego aktu, następuje przede wszystkim poprzez normę zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której stosowanie jest dla sądu administracyjnego obligatoryjne. Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji. Ta sama reguła obowiązuje w przypadku derogacji przepisu na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a to w konsekwencji stwierdzenia, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy w dacie orzekania obowiązywał art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 8 ust. 1 i ust 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z wyrokiem podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i skutecznie doręczona Stronie w 2013 r. Wówczas obowiązywał art. 68 § 4 O.p. Tym samym termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w decyzji, o której mowa w art. 68 § 4 O.p., rozpoczął bieg z dniem 01. 01. 2009 r., gdyż w 2008 r. przypadał termin do złożenia zeznania za rok 2007. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., upłynąłby w dniu 31.12.2013 r., gdyby nie doręczenie w dniu 09.12.2013 r. decyzji organu pierwszej instancji, kreujących zobowiązanie podatkowe. W rezultacie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z dniem 28.02.2015 r. na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18. 07. 2013 r., sygn. akt SK 18/09, utracił moc obowiązującą art. 68 § 4 Op. Z tym samym dniem wszedł w życie art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), zgodnie z którym, w okresie od dnia 28.02.2015 r. do dnia 31.12.2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. W opinii Strony wnoszącej skargę kasacyjną, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest zatem fakt, iż w chwili wydania orzeczeń przez Sąd, tj. w dniu 30.06.2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 Op już nie obowiązywał. Podniósł – powołując się na orzecznictwo NSA – że w sprawie WSA naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. tj. zasadę rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik A. K. wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania -art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. w konsekwencji stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt, iż w chwili wydania orzeczenia przez Sąd, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej już nie obowiązywał (utracił moc z uwagi na wyrok TK z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że WSA naruszyło art. 133 § 1 P.p.s.a. – tj. zasadę rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Oznacza to, że rozpoznanie przez Sąd konkretnego stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych pozwala na stwierdzenie, czy organ zastosował normy obowiązującego w danym stanie faktycznym prawa oraz czy zastosował je prawidłowo. W zakresie objętym zaskarżeniem w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z przekroczeniem terminu do jej wydania. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja tego organu wydana została w dniu 9 grudnia 2013 r. i doręczona stronie w dniu 30 grudnia 2013 r. Organy podatkowe powołały się na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. i stwierdziły, że przewidziany w tym przepisie termin do wydania decyzji w sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Ocena ta została zakwestionowana w zaskarżonym wyroku i to ostatecznie doprowadziło do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. W ocenie Sądu w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie funkcjonował w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu, zastosowanie więc miał przepis art. 68 § 1 Ordynacji, w konsekwencji czego termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie upływał w dniu 31 grudnia 2011r. Powyższe twierdzenie Sąd uzasadnił stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjnością art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zakwestionował pogląd Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku, że z uwagi, iż w dacie orzekania przez Sąd (tj. 30 czerwca 2015 r.) art. 68 § 4 O.p. nie funkcjonował w obrocie, należało rozpatrzyć ją mając na uwadze treść art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. (w ocenie organów obu instancji oparciu o ten przepis należało ocenić upływ terminu do wydania decyzji) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło 30 grudnia 2013 r., zatem przed upływem 5 letniego terminu jak i momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w dniu 28 lutego 2015 r. tj. datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu wynikającą z omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Sytuacja ta nie uległa zmianie w dacie orzekania przez Sąd I instancji – tj. 30 czerwca 2015 r. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro więc decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że jeżeli w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. W niniejszej sprawie jednak sytuacja taka nie miała miejsca. Decyzje organu I jak i II instancji zostały wydane po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. W sprawie nie ma znaczenia również okoliczność, że w dacie orzekania przez Sąd I instancji przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej już nie obowiązywał. W powołanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny, uznał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych. Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawą stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poprzez odmowę zastosowania art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Sąd pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a przede wszystkim wadliwie zinterpretował rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy obowiązującej nastąpiła więc z dniem 28 lutego 2015 r. Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 O.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 O.p. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie podobnego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15). Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, str. 95; L. Garlicki komentarz do art. 190 Konstytucji w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. V). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano. Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (brać pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97). Podobny punkt widzenia zaprezentowany został w wyroku NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2387/15, w którym stwierdzono, w analogicznym stanie faktycznym, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego), jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Błędna jest więc ocena, że skoro przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania przez sąd administracyjny, nie powinien być uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym stanowisko sądu pierwszej w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 uznać należy za błędne. W powstałej sytuacji prawnej w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. w CBOSA). Wskazać należy, że nie ma znaczenia, że w dacie orzekania przez Sąd obowiązywał art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie miał zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Reasumując, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2013 r., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji, w terminie wynikającym z art. 68 § 1 O.p. (tj. do 31 grudnia 2011 r.). Za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego – art. art. 8 ust. 1 i ust 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. WSA z uwagi na przyjętą podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji nie badał jej merytorycznie i z tego względu nie stosował wskazanych przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócić jedynie należy uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Z tych też wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz organu zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność sprawy ze sprawą II FSK 3517/15 rozpoznawaną w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika organu.