V SA/Wa 2274/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] marca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 3.972 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] października 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 8.993 zł z tytułu dokonanego eksportu trzech samochodów osobowych marki [...]. Do wniosku dołączono kserokopię listu przewozowego CMR z [...] października 2012 r., wywozowy dokument towarzyszący MRN [...], dokument MRN nr [...], oryginały faktur VAT zakupu samochodów z dnia [...] września 2012 r., oryginały (1 szt.) i kserokopie (2 szt.) faktur VAT eksportowych z [...] października 2012 r., kserokopię dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju [...] i [...], decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] października 2012 r. . Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP z której wynikało, że wszystkie ww. pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji w dniu [...] września 2012r. (jeden pojazd) oraz [...].10.2012 r. (dwa pojazdy). Ponadto w samochód marki [...] o nr VIN [...], objęty powyższym wnioskiem był już przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego prawomocną decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. , w której Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu m.in. tego samochodu. Decyzją z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają dokonanie eksportu samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku samochodu o nr VIN [...], który był już przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego prawomocną decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. wydanie kolejnej decyzji czyniłoby ją nieważną z mocy prawa na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pismem z 11 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Dodatkowo podkreśliła, że czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy strona, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu dwóch samochodów osobowych dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jego imieniu. Organ II instancji przedstawił sekwencja zdarzeń: - w dniu [...] września 2012 r. spółka zakupiła samochody [...] o nr VIN [...] od J. Sp. z o.o. - w dniu [...] października 2012 r. spółka dokonała zarejestrowania pojazdów w Urzędzie Miasta G. - w dniu [...] października 2012 r. skarżąca dokonała sprzedaży ww. samochodów nabywcy – D. GmbH ze S.; - w dniu [...] października 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu pojazdów do S. (finalnego odbiorcy), - z akt sprawy nie wynika w jakim dniu zakończono procedurę wywozu pojazdów (w żądnym dokumencie tj. CMR czy też MRN nie wykazano daty przybycia towarów do miejsca przeznaczenia , do akt sprawy nie złożono również oświadczenia odbiorcy o przybyciu o odebraniu towaru). W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego D. GmbH. Dyrektor Izby podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez stronę faktury VAT dotyczącą sprzedaży przedmiotowego samochodu, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 u.p.a. i świadczy o dokonaniu sprzedaży. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel" (por. wyrok z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 1060/12). Organ II instancji wyjaśnił, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. Wówczas przedstawianie innych dodatkowych dokumentów w zupełności mija się z celem. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przedstawił list przewozowy CMR b/n z [...] października 2012 r. oraz wywozowy dokument towarzyszący MRN [...] i dokument MRN nr [...]. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1), w polu nr 1 "Nadawca/Eksporter" wywozowego dokumentu towarzyszącego widnieją dane spółki, to zdaniem organu, nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Powyższe potwierdzają również dowody w postaci faktur sprzedaży z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Dlatego też uznał, że rola skarżącej ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. pojazdów. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. W świetle powyższego organ wywnioskował, że agencja celna – Ś. przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie spółki, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium S. (brak pokwitowania odbiorcy). Dodatkowo Dyrektor Izby poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Pismem z [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] czerwca 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem, jak właściciel; 2) art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania pomimo istnienia zagadnienia wstępnego; 3) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego brak ustalenia, iż na datę wydania decyzji istniały już decyzje Prezydenta Miasta G. uchylające decyzje o rejestracji spornych samochodów w postępowaniu wznowieniowym . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 3 samochodów marki [...], przy czym zwrot akcyzy z tytułu eksportu jednego z tych samochodów był już przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego decyzją ostateczną , a więc nie mógł być przedmiotem ponownego postępowania toczonego w trybie zwykłym, na co organy słusznie zwróciły uwagę. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej szwajcarski kontrahent, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca, przed eksportem samochodów na terytorium S., wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskiej spółce (D. GMbH) w dniu [...] października 2012 r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Analizując powyższe sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Słusznie Dyrektor Izby wskazał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynikają ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie, to przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Słusznie w powyższym zakresie powołał się także organ odwoławczy na wyrok NSA z 21 września 2012r., sygn. akt I GSK 40/12 w którym sąd kasacyjny wypowiedział się w kwestii ustania więzi zbywcy pojazdu po przekazaniu tego pojazdu do transportu. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Co więcej w skardze w ogóle nie zaprzeczyła twierdzeniom organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji dokonał analizy powyższej sytuacji wskazując, że to nie skarżąca była gestorem transportu, a tym gestorem był nabywca pojazdów. Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Należy także podkreślić, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że strona skarżąca nie załączyła dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego – brak pokwitowania odbiorcy. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, że strona nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy. Zatem w wypadku uznania przez sąd, że przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na terytorium kraju nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniach [...] października 2012 r. Otrzymały one numery rejestracyjne: [...]. Natomiast w dniu [...] października 2012 r. wydano decyzje o rejestracji ww. pojazdów. Następnie po wznowieniu postępowania Prezydent Miasta G. decyzjami z [...] grudnia 2013 r., na wniosek skarżącej uchylił decyzje własne z [...] października 2012 r. i umorzył w całości postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G. w których wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o rejestrację pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] października 2012 r., co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012 r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Późniejsze uchylenie decyzji i umorzenie postępowania przez Prezydenta Miasta G. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy orzekające w sprawie uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).