IV SA/Wr 621/14

|Sygn. akt IV SA/Wr 621/14 | , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , , Dnia 30 grudnia 2014 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w składzie następującym:, , Przewodniczący, , Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (spr.), , Sędziowie, Sędzia NSA Henryk Ożóg, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, , , Protokolant, asystent sędziego Marcin Jarecki, , , po rozpoznaniu w Wydziale IV na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi Spółki A, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., z dnia [...], w przedmiocie określenia wysokości przypadającej do zwrotu kwoty dotacji udzielonej w 2011 r. z budżetu miasta L,, , , , oddala skargę., W dniach od 11 września 2012 r. do 1 marca 2013 r. pracownicy Urzędu Miejskiego w L. przeprowadzili w Szkole Policealnej oraz w Studium Medycznym, których organem prowadzącym jest Spółka A (do dnia 30 czerwca 2011 r. była to Spółka A), kontrolę w zakresie prawidłowości wydatkowania dotacji z budżetu miasta oraz dokonywania rozliczeń z wykorzystania dotacji. Kontrola ta wykazała, że: - wydatki na wynagrodzenia pracowników i składki od nich naliczane za powierzone im zadania m.in. zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły na podstawie umów cywilno-prawnych w siedzibie organu prowadzącego w P - należą do zadań organu założycielskiego, a nie do zadań realizowanych przez szkołę, - wydatki na media, wynajem i remont pomieszczeń - dotyczą siedziby spółki w P i zostały poniesione przez organ prowadzący a nie przez szkołę, - usługi prawne (tzw. monitoring przepisów prawa oświatowego) miały zapewnić właściwą realizację bieżących zadań szkoły związanych z planowaniem i organizacją procesu kształcenia. Na podstawie wyników powyższej kontroli Prezydent Miasta L. wszczął postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranej dotacji, a następnie decyzją z[...], wydaną z powołaniem się na przepisy art.61 ust.1 pkt 2, art. 67 i art.252 ut.1 pkt 1 i ust.6 pkt1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., zwana dalej w skrócie u.f.p.), art. 90 ust. 2a i 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., zwana dalej w skrócie u.s.o. ) i uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 26 października 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania ( Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 192, poz. 3361) określił, że sp. A. (zwana dalej skarżącą, stroną lub spółką) zobowiązana jest do zwrotu dotacji wynoszącej łącznie 42.787,69 złotych na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej związanych z prowadzeniem Szkoły Policealnej [..]w kwocie 32.160,51 zł oraz Studium Medycznego [...]w kwocie 10.627,18 zł. Jednocześnie Prezydent określił termin zwrotu dotacji na dzień 10 kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W ocenie organu pierwszej instancji udzielone w 2011 r. dotacje zostały pobrane i wykorzystane niezgodnie z celem wynikającym z art. 90 ust. 3d u.s.o. I tak w odniesieniu do Szkoły Policealnej organ zakwestionował następujące wydatki: wypłata premii za wynik finansowy, nabór i działalność pozaedukacyjną (11.212,06 zł); wypłaty wynagrodzeń pracowników administracyjnych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych, świadczących pracę w siedzibie spółki w P (12.118,67 zł); zapłata składek ZUS od ww. wynagrodzeń i premii (3.164,84 zł); zapłata czynszu za wynajem pomieszczeń siedziby organu prowadzącego (2.861,56 zł); opłaty za media w siedzibie organu prowadzącego (549,04 zł); remonty wykonane w siedzibie spółki (1.680,74 zł); zakup wody mineralnej dla słuchaczy oraz kawy, naczyń jednorazowych i wody mineralnej dla Rady Pedagogicznej Szkoły Policealnej (192,30 zł); monitoring przepisów prawa oświatowego (381,30 zł). Z kolei w odniesieniu do Studium Medycznego zakwestionowano następujące wydatki: wypłata premii za wynik finansowy, nabór i działalność pozaedukacyjną (3.557,08 zł); wypłaty wynagrodzeń pracowników administracyjnych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych, świadczących pracę w siedzibie spółki w P (4.267,02 zł); zapłata składek ZUS od ww. wynagrodzeń i premii (1.057,46 zł); zapłata czynszu za wynajem pomieszczeń siedziby organu prowadzącego (733,24 zł);opłaty za media w siedzibie organu prowadzącego (139,43 zł); remonty wykonane w siedzibie spółki (491,65 zł); monitoring przepisów prawa oświatowego (381,30 zł). W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka A.podniosła zarzut dokonania niewłaściwej wykładni art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Według strony, przepis ten wskazuje na pewne obowiązki organu prowadzącego szkoły, jednak nie przesądza w żaden sposób, że finansowanie realizacji tych zadań spoczywa tylko i wyłącznie na tym organie. Uznanie, że zadania organu prowadzącego szkołę wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. należą wyłącznie do tego organu, a nie do samej szkoły, prowadzi do stwierdzenia, że działania te organ prowadzący szkołę winien pokrywać ze środków niepochodzących z dotacji. W ocenie strony odwołującej wszystkie z zakwestionowanych wydatków mieszczą się w kategorii kosztów związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki. Osoby zatrudnione do obsługi administracyjnej, finansowej oraz organizacyjnej dotowanych placówek oświatowych mogą wykonywać zadania na rzecz szkoły niezależnie od jej siedziby, zaś wszelkie podejmowane przez te osoby działania zmierzają do zapewnienie należytego toku kształcenia, na który składa się także zabieganie o jak najbardziej efektywnie przeprowadzone postępowanie rekrutacyjne. Zakwestionowane wydatki dotyczące wynagrodzeń osobowych, w tym premii oraz kosztów rzeczowych służyły realizacji zadań pedagogiczno – opiekuńczych, ponieważ bez wykonywania czynności pomocniczych realizacja podstawowych zadań szkoły nie byłaby możliwa. Według spółki wydatki związane z zakupem wody mineralnej dla słuchaczy oraz kawy, naczyń jednorazowych i wody mineralnej dla Rady Pedagogicznej Szkoły Policealnej również wiązały się z realizacją zadań z zakresu wspomagania procesu kształcenia i opieki. Z kolei koszty monitoringu przepisów oświatowych należy – zdaniem odwołującej spółki - zakwalifikować jako wydatki konieczne dla organu prowadzącego szkołę oraz jej dyrektora, którzy muszą posiadać informacje nie tylko o zmianie przepisów oświatowych, ale także o ich właściwej wykładni. Decyzją z [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji .Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i dokonaną przez ten organ ocenę prawną tych ustaleń , według której istniały przesłanki do uznania, że część z pobranej w 2011 r. dotacji oświatowej została wykorzystana niezgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty, wobec czego zasadnym okazało się zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i orzeczenie o zwrocie dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W tym zakresie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wskazał, że poprzez wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, należy rozumieć zapłatę ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Z uwagi na fakt, że ustawa o systemie oświaty nie zawiera definicji "wydatków bieżących", organ drugiej instancji odwołał się do treści art. 124 i art. 236 ust. 2 u.f.p., wskazując, że nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu tego przepisu mogą zostać pokryte ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Odwołując się do treści art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium wskazało, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Celem bowiem dotacji nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3 u.s.o. Organ II instancji zwrócił również uwagę na to, że ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Szkoła oraz organ ją prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty to odrębne jednostki, przy czym obowiązki ciążące na szkołach lub placówkach nie są tożsame z obowiązkami organów je prowadzących. Wyrazem tego jest m.in. okoliczność, że środki pochodzące z dotacji przekazywane są na rachunek bankowy szkoły a nie organu prowadzącego. W związku z powyższym - zdaniem Kolegium - koszty obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej (wynagrodzenia osobowe wraz z należnymi składkami, czynsz oraz opłaty eksploatacyjne związane z siedzibą organu prowadzącego, monitoring przepisów prawa oświatowego) obciążają organ prowadzący szkołę i nie można ich zaliczyć do wydatków związanych z realizacją zadań szkoły. Jakkolwiek zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych wiąże się z działalnością szkoły, tym niemniej nie jest on bezpośrednio związany z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą danej placówki oświatowej. Według organu odwoławczego poniesione przez stronę wydatki na premie dla pracowników nakierowane były wyłącznie na zwiększenie wyniku finansowego spółki, związanego ze zwiększonym naborem, a co za tym idzie ze zwiększonymi wpływami z opłacanego czesnego. Nie miały one zatem związku z działalnością oświatową prowadzoną przez szkoły skarżącej. Według organu odwoławczego z dofinansowania należało również wyłączyć wydatki poniesione na remonty pomieszczeń w siedzibie spółki, które zajmują osoby obsługujące prowadzone placówki oświatowe, bowiem nakłady inwestycyjne nie mieszczą się w kategorii wydatków bieżących szkoły. Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem wody mineralnej dla słuchaczy oraz kawy, naczyń jednorazowych i wody mineralnej dla rady pedagogicznej organ ten stwierdził, że nie służyły one celom związanym z procesem kształcenia uczniów i z tej przyczyny winny zostać wyłączone z dofinansowania. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi Spółka A wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarga oparta została na zarzucie naruszenia przepisów art. 5 ust. 7 pkt 3 oraz art. 90 ust. 3 u.s.o., poprzez niewłaściwą wykładnię art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., polegającą na rozdzieleniu zadań szkoły od zadań organu prowadzącego W ocenie strony skarżącej stanowisko organów jest błędne, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że tylko te czynności, które wiążą się bezpośrednio z kształceniem wychowaniem i opieką mogą być pokrywane z dotacji, podczas gdy w ustawie mowa jest o wszelkich koniecznych wydatkach prowadzących do realizacji celu kształceniowego. Według skarżącej spółki , skoro wynagrodzenie nauczyciela jest wydatkiem, który może być pokryty z dotacji, gdyż jest podjęty w celu realizacji zadań w zakresie kształcenia, również i wydatki związane z zatrudnieniem tego nauczyciela, koniecznością obsługi danego stosunku pracy oraz organizacją i administrowaniem miejscem pracy będą wydatkami koniecznymi do wykonywania zadań określonych w ustawie o systemie oświaty. Zdaniem strony skarżącej nie można pominąć faktu, że art. 5 u.s.o. znajduje się w rozdziale 1 ustawy, zatytułowanym "Przepisy ogólne" a zatem odnoszącym się do istoty i podstaw systemu oświaty. Przepis art. 5 u.s.o. w całości dotyczy organów prowadzących szkoły zarówno publiczne jak i niepubliczne, co oznacza, że rozdzielenie zadań szkoły od zadań organów prowadzących ma miejsce także przy szkołach publicznych. Zatrudnianie zatem w szkołach księgowych czy kadrowych jest w rzeczywistości zadaniem jednostki samorządu, która winna je wykonywać z własnych środków. Przepis art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazuje na obowiązki organu prowadzącego w zakresie zapewnienia szkole warunków działalności. Przepis ten nie przesądza jednak w żaden sposób, że finansowanie realizacji tych zadań spoczywa tylko i wyłącznie na organie prowadzącym szkołę. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, ze organ prowadzący ma zapewnić obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną szkoły, co oznacza, że jest odpowiedzialny za to, żeby szkoła taką obsługę posiadała. Nie można jednakże przyjąć, że koszty realizacji tego zadania muszą być pokrywane z innych środków finansowych niż dotacja oświatowa. W ocenie strony skarżącej sposób wykładni omawianego przepisu przez organy orzekające w sprawie jest nielogiczny, gdyż prowadzi do wniosku, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazująca jedynie na rodzaje zadań organu prowadzącego szkołę, nakłada również na ten organ zakaz ich finansowania z dotacji. Stoi to w oczywistej sprzeczności z faktem, że pozostałe zadania wymienione w tym przepisie, a więc: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów; wykonywanie remontów obiektów szkolnych - bez żadnych wątpliwości zaliczane są do zadań finansowanych z dotacji oświatowej. Co więcej, z przepisu art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty wynika wyraźnie, że zadania tam wskazane są konieczne dla prawidłowego realizowania zadań szkoły, ponieważ ustawodawca te akurat zadania uznał za istotne dla funkcjonowania placówki oświatowej. Obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna szkoły jest niezbędna dla jej funkcjonowania, a zatem jest związana z kształceniem, wychowaniem i opieką, gdyż umożliwia choćby zatrudnienie osób, które te zadania będą wykonywać. Jako kolejny argument nieprawidłowej interpretacji art. 5 ust. 7 u.s.o., skarżąca wskazała na przepis art. 80 ust. 3 d u.s.o., odnoszący się do szkół publicznych prowadzonych przez inne podmioty niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego, będący analogiczną regulacją jak art. 90 ust. 3 u.s.o. skierowany do szkół niepublicznych. Mając na względzie to, że szkoła publiczna zapewnia bezpłatne nauczanie i nie posiada dodatkowych wpływów w postaci czesnego, przy zastosowaniu przyjętej przez organy orzekające w niniejszej sprawie wykładni należałoby uznać, że organy prowadzące tych szkół nie mają środków na pokrywanie wydatków związanych z działalnością szkoły i służących realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że remonty należą do wydatków inwestycyjnych, stanowiących tzw. wydatki majątkowe określone w art. 124 ust. 4 u.f.p., gdyż mają one jedynie za cel utrzymanie substancji budynku i odtworzenie stanu poprzedniego W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć jedynie należy, że kontrola sądowo-administracyjna aktów indywidualnych wydanych przez organy administracji publicznej ma na celu wyłącznie badanie ich zgodności z obowiązującym prawem. Wobec tego uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a. Wskazać również należy, że rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Oceniając zatem wyłącznie pod takim kątem zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest ona obarczoną wadą, skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodne z przedmiotem sprawy. Osią sporu między stronami w badanej sprawy jest określenie kosztów , jakie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki związanych z działalnością szkół Według organów obu instancji zakwestionowane koszty są kosztami pośrednio związanymi z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Strona skarżąca prezentuje w tym zakresie przeciwne stanowisko, według niej ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej zalicza między innymi wszystkie wydatki związane z utrzymaniem szkoły, a zatem także na poniesienie kosztów pośrednich, bez których szkoła nie mogłaby funkcjonować i realizować swoich zadań. W punkcie wyjścia oceny zasadności wywiedzionej skargi przywołać należy treść art. 90 ust. 2 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia dotacji, wedle którego niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Zgodnie z ust. 3 przywołanego przepisu dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Wskazana regulacja została powielona w uchwale Rady Miejskiej L. z dnia 26 października 2009 r. nr XLVI/383/09 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznych oraz publicznych szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Doln. Z 2009 r., nr 192, poz. 3361), której § 1 ust. 6 przewiduje, że szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych niewymienione w ust. 5 otrzymują dotacje na każdego ucznia w wysokości 50 % ustalonych w budżecie miasta wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia. Otrzymana przez beneficjenta dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o. tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W świetle przywołanych przepisów uznać należy, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Zauważyć również należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. – w dacie udzielenia dotacji – nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego posiłkując się wykładnią systemową koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Zgodnie ze wskazaną regulacją przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W kontekście przywołanych regulacji zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych stwierdzić należy, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o. do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to , że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca – niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. – wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie – jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. – działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Poczynione rozważania na temat zadań szkoły mają na celu podkreślenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienie kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. W analizowanej sprawie organy orzekające trafnie zauważyły, że poprzez dotację oświatową dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjno – finansowej, wydatki inwestycyjne, wynagrodzenia pracowników administracyjnych i pochodne od tych wynagrodzeń, nie realizują funkcji oświatowej, a zatem nie mogą zostać pokryte ze środków pochodzących z udzielonej dotacji. Na potwierdzenie przyjętej tezy wskazuje również kierunek zmian legislacyjnych i wykładnia historyczna, a mianowicie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.) zmienił art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wyraźnie przy tym wskazano m.in., że jedną kategorią organów prowadzących szkołę, których wynagrodzenie może zostać pokryte z dotacji są osoby fizyczne, ale wyłącznie wtedy gdy pełnią funkcję dyrektora placówki lub prowadzą zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji: inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (por. uzasadnienie projektu ustawy zawarte w druku sejmowym nr 1312). Oczywiście stan prawny wynikający z opisanej zmiany ustawy o systemie oświaty, nie może stanowić punktu odniesienia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięć podjętych przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Nowelizacja jednakże pozwala dostrzec kierunek wykładni autentycznej przepisu regulującego przeznaczenie dotacji oświatowej. Natomiast nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego podniesiony w skardze zarzut nieprawidłowej interpretacji przez organy art. 90 ust. 3d u.s.o. w świetle analogicznej regulacji zawartej w art. 80 ust. 3d u.s.o. Zwrócić bowiem należy uwagę na okoliczność, że tworzona – na podstawie art. 58 ust. 3 u.s.o. – przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną, szkoła lub placówka publiczna, której zadaniem jest m.in. zapewnienie bezpłatnego nauczania, może powstać tylko i wyłącznie po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Organ wydający zaś takie zezwolenie zobowiązany jest do oceny m.in. czy warunki lokalowe oraz wyposażenie szkoły lub placówki publicznej w pomoce dydaktyczne i sprzęt zapewniają realizację statutowych zadań szkoły lub placówki publicznej, w tym bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki (§ 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania zezwolenia za założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawna lub osobę fizyczną – Dz. U. z 2004 r., nr 46, poz. 438 ze zm.). Wynika z tego, że jeszcze przed przyznaniem dotacji wnioskujący podmiot z własnych środków będzie musiał przygotować placówkę do prowadzenia działalności oświatowej. Po drugie zaś, podmiot decydujący się na prowadzenie szkoły lub placówki publicznej winien mieć również świadomość, że oferowane przez szkołę usługi oświatowe będą bezpłatne, natomiast dotacja będzie mogła zostać wykorzystana zgodnie z art. 80 ust. 3d u.s.o., a więc tylko na te wydatki, które związane będą z realizacją funkcji oświatowych. W sytuacji, gdy dany podmiot zdecyduje się na prowadzenie publicznej szkoły w tak określonych warunkach będzie to jego autonomiczna decyzja. Nie można więc zaaprobować tezy postanowionej przez skarżącą spółkę o nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. przez pryzmat otoczenia prawnego, w jakim funkcjonują podmioty prowadzące szkoły publiczne. Nie zasługuje także na aprobatę stanowisko skarżącej, że z art. 5a ust. 2 i 3 u.s.o. należy interpretować w ten sposób, że ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania oraz opieki zalicza wszystkie wydatki związane z utrzymaniem szkoły. Nie odnosząc się już do odmiennego zakresu regulacji, dostrzec należy, że zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "zapewnia" nie można utożsamiać z pojęciem "realizuje" - zawartym w art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż odnosi się ono do kwestii związanych ze stworzeniem możliwości do realizacji zadań edukacyjnych szkoły, ale samą realizacją nie jest. Przechodząc do oceny poszczególnych kategorii wydatków, które zostały zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego, stwierdzić należy, że organy zasadnie zobowiązały stronę skarżącą do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji oświatowej, które zostały przeznaczone na pokrycie tych wydatków. Jak już wspominano, koszty obsługi administracyjno – księgowej nie realizują funkcji oświatowej szkoły, a zatem organ prowadzący nie mógł pokryć wydatków z tego tytułu środkami finansowymi przyznanymi w ramach dotacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13). Poniesione zatem wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników administracyjnych wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych oraz premii za wynik finansowych, nabór i działalność pozaedukacyjną wraz z należnymi składami ZUS od tych wynagrodzeń i premii nie mogły zostać uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze. W szczególności podkreślić należy, że przyznana premia dotyczyła wyraźnie działalności niezwiązanej z edukacją i miała na celu zmotywowanie pracowników do efektywnego prowadzenia naboru, co w konsekwencji przełożyło się na wynik finansowych spółki. Reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności spółki wśród innych podmiotów oferującej usługi edukacyjne. W związku z tym dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki ( zob. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2014r. sygn. akt IIGSK 229/13 nr Lex 1479237, z dnia 19marca 2014r. sygn. akt IIGSK 1858/12 nr Lex 1488069). Wskazane wydatki oraz dodatkowo koszty monitoringu przepisów prawa oświatowego, a także wydatki związane z siedzibą organu prowadzącego szkołę (czynsz za wynajem, opłaty eksploatacyjne, koszty remontów) stanowiły zatem tę kategorię wydatków, która dotyczyła działalności i zadań organu prowadzącego, nie zaś szkół przez ten organ prowadzonych. Zauważyć również należy, że wśród wymienionych pozycji znajdują się zarówno takie, które dotyczą pozaedukacyjnej działalności szkoły (np. koszty obsługi administracyjno – księgowej), ale również takie, które w ogóle nie mają związku z tą działalnością (monitoring przepisów prawa oświatowego, remonty siedziby spółki). Podobnie za wydatki związane z realizacją zadań szkoły nie można uznać kosztów zakupu wody mineralnej dla słuchaczy a także kawy, naczyń jednorazowych oraz wody mineralnej dla rady pedagogicznej. Ich celem mogła być ewentualnie chęć zapewnienia zachęcających warunków pobytu na terenie placówki oświatowej, co prowadziłoby jednocześnie do budowania wizerunku szkoły. W żadnym jednak wypadku wydatek ten nie miał na celu wykonywanie funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. Spajając dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej. Dotyczyły one bowiem tych wydatków, które związane bądź z działalnością organu prowadzącego szkoły bądź z działalnością szkół, przez ten organ prowadzonych – nie służyły jednak realizacji funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej. W konsekwencji uznanie, że dotacja oświatowa w zakwestionowanej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie, bowiem - jak stanowi art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako niezasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.