I SA/Sz 1509/14

Dnia 5 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA – Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi [...] Centrali Nasiennej Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę [...] zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-192/14/PST, w której stwierdził, że stanowisko [...] - przedstawione we wniosku złożonego w dniu 28.04.2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż wydany korzystającemu - jest nieprawidłowe. Opisana powyżej interpretacja indywidualna została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 31.07.2014 r. Pismem z 06.08.2014 r., nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu, Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 09.10.2014 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 13.10.2014 r., organ udzielił Spółce odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 12.11.2014 r., nadanym w urzędzie pocztowym w tej samej dacie, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną. Jednocześnie skarżąca uiściła na rachunek Sądu kwotę [...] zł, tytułem wpisu od skargi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, względnie - oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza sprawdzenie jej wymagań formalnych, w tym zachowania ustawowego terminu do wniesienia skargi, przewidzianego w art. 53 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Jak stanowi art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W myśl § 2 wskazanego powyżej przepisu, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Przy czym, zgodnie z brzmieniem art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, a zatem skargą na akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Jak wynika z powyżej przywołanych przepisów do skargi składanej na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie zastosowanie znajduje art. 53 § 2 p.p.s.a., który wprowadza dwa terminy wniesienia skargi. Pierwszy unormowany przypadek dotyczy sytuacji, gdy właściwy organ udzielił odpowiedzi na wezwanie. Wtedy termin ten wynosi trzydzieści dni i liczy się od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie. Z drugim przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, wówczas termin do wniesienia skargi, wynosi sześćdziesiąt dni i liczy się od dnia wniesienia do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z analizy relacji pomiędzy tymi dwoma terminami wynika, że z dniem wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg termin sześćdziesięciu dni na wniesienie skargi, mimo że sprawa udzielenia odpowiedzi na to wezwanie pozostaje nadal otwarta. W okresie biegu tego terminu organ może udzielić odpowiedzi na wezwanie i w takim przypadku dalszy bieg tego terminu staje się bezprzedmiotowy, ponieważ od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy od dnia doręczenia tej odpowiedzi. Jeżeli natomiast w tym okresie organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, bądź wprawdzie taką odpowiedź udzieli, ale zostanie ona doręczona stronie już po upływie terminu sześćdziesięciu dni, liczonego od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - to nieprzerwanie biegnie termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i w tym też terminie winna być wniesiona skarga do Sądu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.04.2013 r., sygn. akt I OSK 710/13, LEX nr 1309896). Wskazania przy tym wymaga, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 53 § 2 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego (podatkowego), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi, dlatego też nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (w tym art. 61 § 3 k.p.a.) czy Ordynacji podatkowej (art. 165 § 3 o.p.) (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.2010 r., sygn. akt I FSK 497/10, LEX nr 643172). Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a., w sytuacji gdy organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skargę wnosi się w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Kwestię, co należy rozumieć przez "wniesienie pisma", precyzuje w szczególności art. 83 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Dlatego też sześćdziesięciodniowy termin do wniesienia skargi na akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., w przypadku gdy organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (bądź wprawdzie taką odpowiedź udzielił, ale została ona doręczona stronie już po upływie terminu sześćdziesięciu dni, liczonego od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa), liczyć należy od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, tj. od daty złożenia go osobiście we właściwym organie, a w przypadku nadania go za pośrednictwem poczty polskiej – od daty oddania go w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było uzależnienie biegu sześćdziesięciodniowego terminu od dnia doręczenia wezwania organowi, to sformułowałby to w podobny sposób jak w przypadku terminu trzydziestodniowego posługując się słowem "doręczenie". Jeżeli w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego ustawodawca użył dwóch różnych sformułowań do określenia początku biegu terminów, to nie można dokonywać takiej interpretacji, która "wniesienie wezwania" zrównywałaby znaczeniowo z doręczeniem go organowi. Powyższe potwierdza § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiący załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908), zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć w ustawie używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Jeśli zatem prawodawca chce rozróżnić jakieś pojęcia, daje temu wyraz, stosując różne określenia - co miało miejsce w omawianym przepisie (vide: postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.07.2012 r., sygn. akt II GSK 1184/12 oraz z dnia 27.09.2012 r., sygn. akt II OSK 2202/12; por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.04.2014 r., sygn. akt II FSK 786/14 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie skarga została wniesiona z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 53 § 2 p.p.s.a. Skarżący wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa - pismem nadanym w urzędzie pocztowym dnia 06.08.2014 r. (data stempla pocztowego na, znajdującej się w aktach administracyjnych, kopercie dołączonej do wezwania). Organ ten co prawda udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz doręczenie tego pisma nastąpiło w dniu 13.10.2014 r., tj. po upływie terminu sześćdziesięciu dni, liczonego od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tej sytuacji Spółka miała sześćdziesiąt dni (począwszy od 07.08.2014 r.) na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Termin ten minął dnia 06.10.2014 r. (poniedziałek), natomiast skarżąca wniosła skargę dopiero w dniu 12.11.2014 r. W tym stanie sprawy, uznając skargę za niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 p.p.s.a., Sąd orzekł o odrzuceniu skargi (pkt 1 sentencji). Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd orzekł o zwrocie wpisu uiszczonego od skargi Spółki (pkt 2 sentencji). Przepis ten stanowi bowiem, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego.