III SA/Wa 1118/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi W. Limited z siedzibą na Cyprze na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę W. Limited z siedzibą na Cyprze (zwaną dalej: "Skarżącą") w dniu 8 października 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca jako rezydent Republiki Cypru i spółka kapitałowa, posiada osobowość prawną. Skarżąca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, do której przystąpi po przekształceniu. Podkreśliła, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia części swoich akcji na rzecz SKA, w celu ich umorzenia, w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji przewidzianego w przepisie art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., "KSH"). Skarżąca otrzyma wynagrodzenie za zbyte akcje SKA. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez siebie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Skarżąca zadała też następujące pytanie: "Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia, będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej umowa polsko-cypryjska), w związku z czym nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? Organ podatkowy pismem z dnia 20 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej także: "O.p."), wezwał Skarżącą do usunięcia szeregu braków wniosku (w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia) przez: a) przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu/dokumentów wraz z klauzulą apostille oraz jego/ich tłumaczeń na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których to dokumentów wynika sposób reprezentacji Skarżącej w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. umocowanie dla E. L. oraz G. K. udzielających pełnomocnictwa dla M. K. do występowania w imieniu Skarżącej z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego; b) przedłożenie dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla M.K. do reprezentowania osoby prawnej tj. pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w jej imieniu albo innego dokumentu, z którego wynika umocowanie M.K. do reprezentowania Spółki; c) wskazanie, czy zgodnie z art. 144a O.p. Skarżąca wnosi/wyraża zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej; d) w związku postanowieniami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) o wskazanie, czy SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w momencie przeniesienia własności akcji, a jeżeli nie, to: e) wskazanie, jaka część akcji (w odniesieniu zarówno do całości akcji posiadanych przez Skarżącą, jak i do wszystkich akcji SKA/wszystkich akcjonariuszy) będzie podlegała umorzeniu, czy Skarżąca pozostanie wspólnikiem SKA (komplementariuszem lub akcjonariuszem), jaka będzie struktura kapitału podstawowego oraz udziału w zysku Spółki po umorzeniu przedmiotowych akcji, czy w roku podatkowym, w którym nastąpi przeniesienie własności akcji nastąpi efektywna zmiana udziałowców SKA posiadających większość udziału w zysku tej spółki (jeżeli tak, to jaki będzie udział Wnioskodawcy w zysku SKA przed umorzeniem, a jaki będzie po opisanym we wniosku umorzeniu udział Wnioskodawcy w zysku SKA, a jaki pozostałych wspólników w spółce). Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. wskazując na brak możliwości określenia, jaka część akcji będzie podlegała umorzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. pozostawił wskazany wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż pomimo że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie, Skarżąca nie uzupełniła wniosku o informacje, o udzielenie których była wzywana w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. stwierdzenie czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4, czy też art. 13 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej, w tym nie wskazano, jaka część akcji będzie podlegała umorzeniu. W tej sytuacji organ uznał, że wniosek pomimo jego uzupełnienia nadal zawierał braki formalne, które uniemożliwiły ocenę prawną stanowiska Skarżącej na gruncie przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało pozostawienie go bez rozpatrzenia. Skarżąca w zażaleniu z dnia 24 stycznia 2014 r. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w jej wniosku. Zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: - 14b § 1 O.p., przez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przy spełnieniu przesłanek ustawowych; - art. 14b § 3 O.p., przez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie; - art. 14g § 1 O.p., przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 tej ustawy; - art. 15 § 1 O.p., przez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącej, upoważnienie przyznane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm., dalej "rozporządzenie") na które powołuje się Dyrektor, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji, bez uprawnienia do wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia; - art. 120 O.p., przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie ww. postanowienia na podstawie arbitralnej oceny, iż przedstawione zdarzenie przyszłe nie zostało skonstruowane dostatecznie precyzyjnie aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zażalenia podniosła zarzuty, rażącego naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niewydanie interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej opis wniosku w zakresie zdarzenia przyszłego był wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Podniosła, iż jedynym zdarzeniem wywołującym skutek podatkowy jest umorzenie akcji SKA w świetle art. 6, 10 oraz art. 13 i art. 23 umowy polsko-cypryjskiej. Oceniał, iż bez znaczenia miała struktura kapitału podstawowego SKA. Skarżąca wskazała, iż nie jest w stanie określić jaka część posiadanych akcji zostanie umorzona, jedynie informując o występowaniu w roli jedynego akcjonariusza SKA. Skoro umorzona może zostać jedynie część albo całość posiadanych akcji, to mogą nastąpić dwojakie skutki gdy nie zostaną umorzone wszystkie posiadane przez niego akcje SKA, nie nastąpi efektywna zmiana udziałowców SKA posiadających większość udziału w zyskach tej spółki alternatywnie gdy zostaną umorzone wszystkie posiadane przez niego akcje SKA, lub nastąpi efektywna zmiana udziałowców SKA posiadających większość udziału w zyskach tej spółki. W konsekwencji stwierdziła, iż pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia było nieuzasadnione i zostało dokonane w sposób arbitralny, bez wskazania argumentów za nim przemawiających. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołując się na treść przepisów art. 14b § 1-3 O.p. wskazał, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek m.in. wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Określone we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego. Wskazał, iż nie może analizować przepisów obcej jurysdykcji podatkowej, których nie przytoczył wnioskodawca w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ odwoławczy potwierdził zasadność uzyskania od Skarżącej takiego opisu zdarzenia przyszłego, który pozwoliłby na jednoznaczną ocenę stanowiska w oparciu o wykładnię literalną, systemową i funkcjonalną art. 13 polsko-cypryjskiej. Bowiem nie posiadając takiej informacji, nie był w stanie ocenić poprawności stanowiska Skarżącej, gdyż stanowisko to może być uznane zarówno za prawidłowe, jak i nieprawidłowe w zależności od kwestii, czy zbycie akcji SKA będzie mogło być zrównane pod względem ekonomicznym ze zbyciem "zakładu" w rozumieniu ww. umowy. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż Skarżąca nie przedstawiła, pomimo stosownego wezwania, kluczowych dla rozstrzygnięcia informacji pozwalających na jednoznaczną ocenę jej stanowiska zawartego we wniosku. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się do braku możliwości dywagowania lub przedstawiania swojego stanowiska w sposób wariantowy, niedopuszczalne jest również ocenianie możliwość zastosowania określonych norm prawnych do abstrakcyjnych zdarzeń. W świetle powyższego uznano za bezzasadne zarzuty naruszenia zarówno art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, jak i art. 120 O.p. jak i art. 15 § 1 O.p. Organ podatkowy jest upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych zgodnie z art. 14b § 1 O.p. oraz rozporządzeniem, może zatem wydać postanowienie o pozostawienie wniosku w sprawie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p., stwierdzono, iż sprawa została załatwiona w zgodzie z procedurami postępowania dotyczącymi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w zakreślonym ustawowo 3-miesięcznym terminie, z uwzględnieniem okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Skarżąca. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca wniosła zarówno o stwierdzenie jego nieważności i uchylenie oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 14b § 3 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały przez Skarżącą spełnione, - art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5 tej ustawy, przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2014 r. pomimo braku przesłanek, - art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez wydanie postanowienia z 10 stycznia 2014 r., w sytuacji gdy ww. rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, - art. 120 O.p. w zw. z art. 14d tej ustawy przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy z 10 stycznia 2014 r., jako dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej, - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona przez Ministra Finansów i w jego indywidualnej sprawie zostanie wydana interpretacja indywidualna. W obszernym uzasadnieniu przedmiotowej skargi, Skarżąca zanegowała twierdzenia organu dotyczące chęci uzyskania porady w celu zoptymalizowania obciążeń podatkowych. Przedstawiła argumenty za dopuszczalnością rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które w jej ocenie nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Odrzuciła argumentację organu o poglądowym (poznawczym) charakterze złożonego wniosku oraz o nieskonkretyzowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Przedstawienie kliku zagadnień w ramach jednego wniosku uznała za dopuszczalne, w ramach zasady ekonomiki postępowania. Również zakres pytania, w ramach umowy polsko-cypryjskiej, odpowiadał regulacji art. 14b O.p. Zdaniem Skarżącej, przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) był wyczerpujący. Dlatego, w ocenie Skarżącej, w analizowanym przypadku do takich elementów (pozwalających na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego) nie należy precyzowanie ilości akcji SKA, które mają zostać zbyte. Skarżąca stwierdziła, że Organ podatkowy odmówił wydania interpretacji indywidualnej na innej podstawie, niż wynika to z przesłanki z art. 14b § 3 O.p. Zarzuciła działaniom organu podatkowego jako naruszające zasadę praworządności (działania w granicach prawa i na jego podstawie - art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) oraz naruszało prawo do sądu Skarżącego gwarantowane przez przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Podsumowując stwierdziła, iż zaskarżone postanowienie ogranicza jej prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Ponadto wydłuża postępowanie w jej sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych postępowań. W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na postanowienie Sąd je uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest legalność pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, orzeczonej postanowieniem Ministra Finansów z [...] lutego 2014 r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Jak stanowi przepis art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. II FSK 2619/10, CBOSA). W takiej sytuacji organ interpretacyjny jest uprawniony i zobowiązany wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, a jeżeli wątpliwość ta nie zostanie usunięta – pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia, będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w związku z czym nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Chodzi więc tutaj o zyski inne niż: 1) zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, które mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 1); 2) zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, które mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2); 3) zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, które podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3). Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że użyte we wniosku o udzielenie interpretacji sformułowanie "odpłatne zbycie części akcji" powinno być doprecyzowane przez wskazanie, o jaką część akcji chodzi, bowiem bez tej informacji nie sposób ocenić, czy zbycie akcji pod względem ekonomicznym można zrównać z przeniesieniem własności zakładu, o czym mowa w art. 13 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej, a co uzasadniałoby kwalifikację skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w oparciu o ten właśnie przepis. Stąd też organ interpretacyjny wezwał Skarżącą do usunięcia braku w tym zakresie (wezwanie z 20 grudnia 2013 r.). W odpowiedzi na nie Skarżąca stwierdziła, że "nie jest w stanie wskazać, jaka część akcji (czy wszystkie, czy tylko część) będzie podlegała umorzeniu. W przypadku, gdy wnioskodawca umorzy całość akcji, wówczas nie będzie już akcjonariuszem SKA. W przypadku, gdy umorzy część akcji, wówczas pozostanie akcjonariuszem SKA (s. 3 odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 stycznia 2014 r.). W ocenie Sądu, organ interpretacyjny miał prawo domagać się doprecyzowania wniosku, a Skarżąca powinna udzielić w tym względzie odpowiedzi, bowiem od tej odpowiedzi zależało uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 14b § 3 O.p. określenia "wyczerpująco", które należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1124/09, CBOSA). Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga uzupełnienia. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego oraz nad wątpliwościami, co do rzeczywistego stanu faktycznego, jak również nie może zawierać wariantowych ujęć problemu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1499/12, CBOSA), a do tego – w istocie rzeczy – sprowadzałaby się ocena opisanego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy jest jasne, że skoro nie doszło do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego, bowiem Skarżąca przyznała, że nie wie, jakie elementy stanu faktycznego wystąpią, to uniemożliwiało to wydanie interpretacji indywidualnej. Słusznie zatem organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o jej wydanie. Nie sposób zatem podzielić zarzutów skargi, jakoby Minister Finansów naruszył przepisy art. 14b § 3 O.p. oraz art. 165a w związku z art. 14 h i art. 14b § 5 tej ustawy. Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługiwały na uwzględnienie. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów. Sąd podkreśla, że użyte w § 2 rozporządzenia sformułowanie "upoważnia się (...) do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych" należy odczytywać w kontekście ulokowania normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego, w więc w kontekście całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. Przepisy te regulują nie tylko wydawanie aktów wykładni prawa w postaci interpretacji indywidualnych, ale także związanych z tym aktów formalnych w postaci postanowień np. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, czy o odmowie wszczęcia postępowania. W pojęciu "upoważnienia" do wydawania interpretacji indywidualnych mieści się niewątpliwie kompetencja organów interpretacyjnych do wydawania takich właśnie aktów formalnych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jakoby na skutek naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14d tej ustawy doszło wydania interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej, Sąd stwierdza, że nie może dojść do wystąpienia fikcji pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia (milczącej interpretacji) w sytuacji, gdy nie rozpoczął biegu termin na jej wydanie. Termin na wydanie interpretacji rozpoczyna bieg w dacie "otrzymania wniosku" (art. 14d O.p.). W ocenie Sądu, chodzi tu o wniosek kompletny, gdyż tylko taki może uruchomić postępowanie interpretacyjne, a więc dopiero od tej chwili biegnie termin, o którym mowa w art. 14d O.p. i dopiero upływ tego terminu powoduje skutek określony w przepisie art. 14o § 1 O.p. Nierozpoczęcie biegu tego terminu, co potwierdza fakt pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wyklucza możliwość uznania, że doszło do wystąpienia skutku interpretacji milczącej. Nie zasługuje na aprobatę również zarzut naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy przez – jak twierdzi Skarżąca – naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona przez Ministra Finansów i w jego indywidualnej sprawie zostanie wydana interpretacja indywidualna. Dla Sądu jest niezrozumiałe, na czym miałaby polegać arbitralność działania organu interpretacyjnego. Organ ten wyjaśnił, jakie warunki musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji, aby mogło dojść do wiążącej jego oceny. Sąd nie dostrzega w takim działaniu naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art.121 § 1 O.p. Mając to wszystko na względzie Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.