I SA/Kr 2/15

|Sygn. akt I SA/Kr 2/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r., sprawy ze skarg O. Sp. z o. o. w W., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych). Wnioskiem z dnia 29 maja 2014 r. skarżąca - O. Sp. z o.o. w W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązywania umowy będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i jednoczesne zdarzenie przyszłe: Skarżąca zajmuje się sprzedażą odzieży i obuwia sportowego oraz akcesoriów sportowych. Sprzedaż prowadzona jest m.in. w wynajmowanych w tym celu lokalach, w których zorganizowane są sklepy detaliczne. W przypadku gdy działalność danego puntu handlowego jest nierentowna skarżąca podejmuje decyzję o jego zamknięciu przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa najmu lokalu. W związku z tym, że umowa najmu wiążąca skarżącą z właścicielem lokalu przewiduje kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy skarżąca zobowiązana będzie do jej zapłaty. Likwidacja punktu handlowego podyktowana będzie wyłącznie przesłankami natury ekonomicznej mającymi na celu wyeliminowanie konieczności ponoszenia kosztów utrzymywania lokalu handlowego, który nie spełnia wymogów rentowności stawianych przez skarżącą. Dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ? Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie mieści się w powyższym katalogu. Zasadność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy więc w ocenie skarżącej rozpatrywać na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pod kątem poniesienia ich w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Na podstawie analizy sytuacji skarżąca doszła do wniosku, że większe korzyści ekonomiczne uzyska ponosząc koszt kary za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu niż kontynuując prowadzenie nierentownej placówki handlowej. Decyzja o zamknięciu danej placówki handlowej ma więc na celu uniknięcie ponoszenia dalszych wydatków, które byłyby nieracjonalne z punktu widzenia celowości istnienia skarżącej, jakim jest generowanie przychodów. Zapłata kary z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej wygaśnięcia ma więc na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, których dalsze ponoszenie byłoby niecelowe z punktu widzenia skarżącej. Zdaniem skarżącej, jako przedsiębiorcy, który musi racjonalnie ocenić rzeczywistość gospodarczą bardziej opłacalne jest uiszczenie kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu lokalu, w którym prowadzony jest sklep nieosiągający odpowiedniego poziomu rentowności, niż dalsze jego utrzymanie. Skarżąca powołała się na: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. III SA/Wa 1049/12, z dnia 5 lutego 2010 r. III SA/Wa 1759/09 oraz w uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12, a nadto interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 stycznia 2014 r., nr [...]. Minister Finansów działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w wydanych w dniu 29 sierpnia 2014 r. interpretacjach indywidualnych nr [...] (zdarzenie przyszłe) i nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wydatek - aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać między innymi ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. Należało bowiem wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy najmu nie zostanie uzyskany – wręcz przeciwnie, skarżąca pozbawi się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był dotychczas wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można było, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie ponoszenia wydatków na zapłatę kary umownej skarżąca już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów – zostanie rozwiązana umowa najmu lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody. W ocenie organu, przedstawiony przez skarżącą cel nie mieścił się w ustawowym pojęciu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wydatek w postaci kary umownej za odstąpienie od umowy najmu będzie poniesiony w celu wycofania się skarżącej z zawartej umowy, a wypłacone odszkodowanie (kara umowna) będzie zabezpieczać wynajmującego i jego źródło przychodów, a nie skarżącej. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że zapłacone przez nią kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu handlowego, w przypadku gdy dalszy wynajem tych lokali jest ekonomicznie nieuzasadniony z powodu nie osiągnięcia zakładanego poziomu rentowności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; – art. 14 c § 2 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez brak odniesienia się przez organ do wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi powołując się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 2/15 i akt I SA/Kr 3/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 2/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył wyłącznie wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – strony były bowiem zgodne, że zapłacona kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie mogła zostać zaliczona do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie Sadu organ dokonał bardzo formalistycznej wykładni ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób całkowicie oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. Orzekający w sprawie Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK2289/1, że: "Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach jednego z punktów, w których podatnik prowadzi, a tym bardziej zamierzał dopiero pro wadzić działalność i uzyskiwać z tego tytułu przychody". W konsekwencji, na co wskazał w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, dla interpretacji określenia "w celu" najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem, w taki sposób jak to zrobił organ, może jednak doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają bowiem związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Podkreślić należy, że w opisie stanu faktycznego i stanu przyszłego skarżąca wskazywała, że wyłącznie przesłanki natury ekonomicznej (ponoszenie kosztów nierentownego lokalu) były przyczyną rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji konieczności zapłaty kary umownej. Argumentacja organu ad absurdum spowodowałaby konieczność uznania wydatków z tytułu najmu takiego lokalu za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ skarżąca uzyskiwałaby "przychody" , chociaż brak rentowności lokalu w praktyce powodowałby brak dochodu i podstawy opodatkowania. Literatura prawnicza silnie akcentuje, że jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy uzyskanym przychodem, a kosztem poniesionym w celu zapłacenia odszkodowania, to wydatki takie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi odstępstwo od generalnej zasady nieuznawania odszkodowania (kary umownej), jako niezwiązanego z przychodami, za koszt ich uzyskania (tak Andrzej Gomułowicz w glosie do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, Jurysdykcja Podatkowa 1/12, s.92). Niewątpliwie część sądów administracyjnych podzielała stanowisko organu, jednakże kształtująca się linia orzecznicza, której przykładem są "nowsze" niż wskazywane przez organ orzeczenia (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10; z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10 czy też z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3116/12) opowiada się za sposobem wykładni dokonanej przez skarżącą. W tym kontekście należałoby również zwrócić uwagę na sposób wykładni dokonany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie – niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania ww. art. 15 ust. 1, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji "skróceniu okresu obowiązywania umów najmu". W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1" W ponownym postepowaniu organ wyda interpretacje indywidualne uwzględniające stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Sąd na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot uiszczonych wpisów od skargi w wysokości po 200 zł tj. łącznie 400 zł. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy obu skarg na zaskarżone interpretacje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.