II FSK 1936/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 529/14 w sprawie ze skargi F. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr ILPB1/415-114/14-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 526/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 30 stycznia 2014 r. F. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w okresie od 11 lutego 2013 r. do 10 lutego 2014 r. odbywał aplikację ogólną prowadzoną na podstawie ustawy z 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1230 ze zm. - w skrócie "u.k.s.s.p.") i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 października 2011 r. w sprawie odbywania aplikacji ogólnej, sędziowskiej i prokuratorskiej (Dz. U. Nr 217, poz. 1292 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie"). Wnioskodawca wskazał, że aplikant aplikacji ogólnej odbywa aplikację w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury w Krakowie zgodnie ze szczegółowym programem zajęć i praktyk uchwalonym przez Radę Programową Krajowej Szkoły. Zajęcia w KSSiP trwają 5 dni w tygodniu, w wymiarze do 8 jednostek lekcyjnych dziennie, po 45 minut każda, nie dłużej niż przez 3 tygodnie w jednym cyklu. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy plan zjazdów (łącznie 10 zjazdów, każdy trwał 5 dni). Wyjaśnił, że zajęcia odbywają się każdego dnia zjazdu zwykle od godziny 8:30 do 16:00. Miejscem prowadzonych zajęć jest Kraków, gdzie znajduje się siedziba KSSiP i Ośrodek Szkolenia Wstępnego. Po każdym cyklu zajęć aplikant odbywa ustalone w programie aplikacji praktyki, w sądach i prokuraturach oraz innych jednostkach wskazanych w programie aplikacji, położonych możliwie najbliżej miejsca zamieszkania aplikanta. Praktyki - w przeciwieństwie do zajęć szkoleniowych - odbywa się w miejscu zamieszkania. Uczestnictwo w opisanych zajęciach i praktykach jest obowiązkiem aplikanta. Wnioskodawca wskazał, że dochód, z którego utrzymują się aplikanci podczas aplikacji, to stypendium. Ani przyznanie, ani jego wysokość nie jest uzależniona od wyników (tj. ocen z praktyk i sprawdzianów) osiąganych przez aplikanta podczas aplikacji. Przyznanie stypendium zależy tylko i wyłącznie od samego złożenia wniosku przez aplikanta. Jeżeli aplikant złoży taki wniosek, to stypendium na czas aplikacji ogólnej jest przyznawane przez dyrektora KSSiP. Wniosek taki wnioskodawca złożył, w związku z czym otrzymał stypendium. Zainteresowany zaznaczył, że pewne zachowania aplikanta mogą spowodować umniejszenie wysokości stypendium lub nawet utratę prawa do stypendium, np. w sytuacji, gdyby aplikant opuścił z przyczyn nieusprawiedliwionych ponad 20% zajęć lub praktyk objętych programem aplikacji w danym roku szkoleniowym, dyrektor KSSiP może skreślić aplikanta z listy aplikantów, co automatycznie powoduje utratę prawa do stypendium. Ponadto stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego. Wnioskodawca jako aplikant nie może podejmować w trakcie aplikacji ogólnej innego zatrudnienia lub zajęcia, z wyjątkiem zatrudnienia na stanowisku dydaktycznym, naukowo-dydaktycznym lub naukowym. Zainteresowany odbywa praktyki w sądach i prokuraturach działających w obszarze właściwości Sądu Okręgowego i Prokuratury Okręgowej w P., albowiem miejscem jego zamieszkania jest P. Udział w obowiązkowych zajęciach w Krakowie wiąże się dla wnioskodawcy z wydatkami w postaci kosztów biletów kolejowych oraz kosztów noclegów w Krakowie przez cały okres zjazdu. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy wykaz kosztów jakie poniósł w 2013 r. w związku z odbywaną aplikacją ogólną (koszty przejazdów kolejowych i noclegów w Domu Aplikanta w Krakowie). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy wydatki w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w 2013 r. w postaci kosztów biletów kolejowych (w tym karnetu, który jest rodzajem biletu) na drugą klasę z P. do Krakowa, gdzie odbywają się obowiązkowe zjazdy zajęciowe dla aplikantów aplikacji ogólnej i biletów na trasie powrotnej (w sumie dwóch biletów na każdy z 9 zjazdów) oraz kosztów wynajmu pokoju hotelowego w prowadzonym przez KSSiP Domu Aplikanta w Krakowie, w czasie obowiązkowych dla aplikantów aplikacji ogólnej zjazdów zajęciowych (w tym przypadających w okresie zjazdów świąt) oraz w dniu poprzedzającym dzień rozpoczynający zjazd zajęciowy, w kwocie 54 zł za dobę, są dla wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., zważywszy, że w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej wnioskodawca pobiera stypendium będące jednym ze źródeł uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a którego otrzymanie uwarunkowane jest obowiązkiem uczestniczenia w przewidzianych w programie aplikacji ogólnej zajęciach w siedzibie KSSiP? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, albowiem poniesione koszty dojazdów do Krakowa oraz koszty zakwaterowania w Domu Aplikanta w Krakowie na czas trwania zjazdów były niezbędne dla zachowania źródła przychodu. Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, że zajęcia dydaktyczne były obowiązkowe, a nieobecność na nich prowadziła do utraty statusu aplikanta aplikacji ogólnej, a w rezultacie do utraty stypendium, czyli źródła przychodu. W przekonaniu autora wniosku, uprawniony jest pogląd, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy stypendium wypłacanym przez KSSiP zastosowanie ma ogólny przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na bilety kolejowe oraz wynajem pokoju hotelowego nie spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, nie są bowiem ponoszone w celu uzyskania stypendium, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Organ powołał się na przepis art. 42 ust. 1 u.k.s.s.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, a zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Zaznaczono, że stypendium nie jest uzależnione, ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, ale warunkiem jest złożenie przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i pozytywna decyzja Dyrektora Szkoły. W przypadku braku wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Organ zaakcentował, że odbywanie przez wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) niewątpliwie wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, jednakże nie jest to wystarczająca przesłanka do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów. Z powyższego organ wywiódł, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby wydatki związane z odbywaniem aplikacji ogólnej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Według organu interpretacyjnego niezależnie od tego, czy odbywając aplikację ogólną wnioskodawca ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby mu wypłacane, a zatem na jego uzyskiwanie (jak również jego wysokość) nie mają wpływu żadnego rodzaju wydatki poniesione przez wnioskodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na wskazaną interpretację wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 529/14 zauważył, że kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z "innego źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest ocena, czy wydatki te spełniają kryterium celowości. Sad wskazał, że nie budzi najmniejszych wątpliwości, że przybycie do Krakowa (miejsca odbywania zajęć dydaktycznych) oraz zakwaterowanie w Domu Aplikanta (z uwagi na odległość między miejscem zamieszkania skarżącego a miejscem prowadzenia zajęć) jest niezbędne, aby skarżący mógł uczestniczyć w obowiązkowych zajęciach prowadzonych w ramach aplikacji ogólnej. Innymi słowy wydatki te mają przełożenie w pierwszej kolejności na obecność aplikanta na zajęciach prowadzonych w KSSiP w Krakowie. Natomiast te same wydatki (na przejazd i zakwaterowanie) nie pozostają już w ścisłym związku przyczynowym z osiąganym przez niego przychodem z tytułu otrzymywanego stypendium, które jako aplikant może, ale nie musi otrzymywać. Decydujące znaczenie, na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie sądu pierwszej instancji, ma przepis art. 42 ust. 1 u.k.s.s.p., zgodnie z którym stypendium jest przyznawane przez Dyrektora Krajowej Szkoły aplikantowi na jego wniosek. Zatem w przypadku braku złożenia wniosku o stypendium aplikant nie otrzymywałby go, a mimo to aplikant zamieszkujący poza Krakowem (w tym również skarżący) ponosiłby wydatki na dojazd i zakwaterowanie w Krakowie. Trafna zatem, zdaniem Sądu, okazała się argumentacja organu interpretacyjnego, że fakt, iż odbywanie przez skarżącego aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. WSA w Poznaniu podkreślił, że skarżący podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji był świadomy kosztów, jakie będzie musiał z tego tytułu ponieść (m.in. koszty dojazdu do Krakowa i zakwaterowania tam). W rezultacie Sąd podzielił pogląd organu, że brak jest racjonalnych przesłanek, aby wydatki związane z odbywaną aplikacją ogólną (obejmujące koszty dojazdu i zakwaterowania) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego na wniosek stypendium. Sąd zaznaczył, że w realiach analizowanej sprawy, w świetle art. 42 ust. 1 u.k.s.s.p. nie ma podstaw prawnych do uznania, że poniesione przez skarżącego wydatki, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (stypendium). F. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zawartego w tym przepisie sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", w sytuacji gdy prawidłowa jego wykładnia powinna prowadzić do uznania, iż koszty ponoszone na transport publiczny oraz zakwaterowanie podczas uczestnictwa w zajęciach dydaktycznych odbywających się cyklicznie w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury z siedzibą w Krakowie mają na celu osiągnięcie przychodów w postaci stypendium, o którym mowa w przepisie art. 42 ust. 1 Ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, którego wyrok poddany został kontroli instancyjnej na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego wnioskodawcę, była legalność wydanej przez Ministra Finansów w 2014 r. interpretacji indywidualnej. W interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, według którego uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - ze źródła jakim jest stypendium przyznane wnioskodawcy na mocy art.42 ust. 1 u.k.s.s.p. - wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Wydatki te to koszty dojazdu na zajęcia i powrotu z zajęć do miejsca zamieszkania aplikanta (bilety kolejowe) oraz koszty zakwaterowania aplikanta w Domu Aplikanta w Krakowie. Sąd pierwszej podzielił stanowisko Ministra Finansów, uznając za trafne stanowisko organu, że fakt, iż odbywanie przez skarżącego aplikacji ogólnej wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do zakwestionowania tego stanowiska. Zgodnie ze swoim wnioskiem wnoszący skargę kasacyjną otrzymał stypendium przyznane mu przez Dyrektora Krajowej Szkoły na mocy art.42 ust.1 u.k.s.s.p. Stypendium uważane jest za inne źródło przychodów wskazane w art.10 ust.1 pkt.9 w zw. z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. Dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu na mocy art.9 ust.1 u.p.d.o.f. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Określa pojęcie tych kosztów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że nie wszystkie poniesione wydatki związane z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów, ale tylko te, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami i nie zostały wymienione w art.23 wskazanej ustawy. Stypendium nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Ocenie podlega zatem czy opisane we wniosku wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z otrzymywaniem stypendium , to jest, czy spełniają kryterium celowości wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kosztami ponoszonymi w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, są natomiast wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym. Podkreślić należy, że celem podjęcia aplikacji a tym samym ponoszenia wydatków z tym związanych, nie jest osiąganie i zachowanie przychodu w postaci stypendium, lecz podnoszenie kwalifikacji, przydatnych w przyszłej pracy zawodowej. Brak jest ustawowej definicji stypendium. Według Wikipedia Wolna Encyklopedia (https://pl.org/wiki/Stypendium) stypendium w znaczeniu prawnym to jednostronne świadczenie pieniężne ze strony osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, przyznane za osiągnięcie określonego wyniku w danej dziedzinie nauki lub sztuki albo w celu umożliwienia kontynuowania nauki, prowadzenia badań naukowych lub prac w dziedzinie sztuki. Stypendium nie wiąże się z ekwiwalentnym świadczeniem usług przez otrzymującego stypendium na rzecz je przyznającego. Nie ma więc podstaw faktycznych ani prawnych do zrównania stypendium wypłacanego aplikantowi z wynagrodzeniem za pracę czy z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak z powyższego wynika stypendium jest świadczeniem pieniężnym przyznawanym i wypłacanym przez Szkołę właśnie na pokrycie między innymi takich wydatków, jakie wskazał skarżący. Wydatki te nie są przyczyną przychodu którego źródłem jest stypendium, lecz są spożytkowaniem na cele związane z aplikacją otrzymanego już świadczenia. Zostaje tu więc odwrócony związek przyczynowo – skutkowy, bowiem to nie wydatki są przyczyną (celem) powstania przychodu, lecz ten przychód - uzyskiwany niejako "z góry", na podstawie decyzji dyrektora Szkoły - skutkuje ponoszeniem wydatków (umożliwia ich poniesienie) w celu kontynuowania nauki. Stypendium jako źródło przychodu nie wymaga też ponoszenia wydatków umożliwiających jego zachowanie czy zabezpieczenie. Wydatkami takimi nie są na pewno koszty podróży i zakwaterowania, w celu uczestniczenia w zajęciach. Wymóg obecności na zajęciach jest oczywistym spełnianiem obowiązków aplikanta, który wystąpił z wnioskiem o przyznanie stypendium, jak też aplikanta, który z takim wnioskiem nie wystąpił. Z założenia stypendium przyznawane jest w celu umożliwienia aplikantowi, który je otrzymuje, spełniania tych obowiązków poprzez umożliwienie poniesienia wydatków warunkujących dojazd na zajęcia i pobyt. Nie oznacza to jednak, że wydatki te ponoszone są w celu zachowania źródła przychodu jakim jest stypendium, ale w celu uczestniczenia w zajęciach i podnoszenia kwalifikacji przydatnych w przyszłej pracy zawodowej. Sąd rozpoznający sprawę podziela tu poglądy prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem tej sprawy ( np. wyroki wsa: w Lublinie z 4.02.2015 r. I SA/Lu 800/14; w Szczecinie z 19.02.2015 r. I SA/Sz 1435/14) Wydatki umożliwiające aplikantowi udział w zajęciach nie spełniają przesłanek wyrażonych w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Mają charakter osobisty i nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodu otrzymywanego w postaci wynagrodzenia za pracę lub przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec stwierdzenia, że niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej zaskarżonym wyrokiem art.22 ust.1 u.p.d.o.f., skargę oddalono na mocy art.184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2017.1369 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.