I FSK 966/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1197/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1197/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Gminy T. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej: organ) z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji, wskazując, że w latach 2010 - 2013 zrealizował inwestycję polegającą na modernizacji i rozbudowie dwóch domów ludowych (obiekty kulturalne) położonych w miejscowościach na terenie Gminy T. W związku z przeprowadzonymi pracami inwestycyjnymi wnioskodawca poniósł wydatki, w ramach których nabył towary i usługi związane bezpośrednio i wyłącznie z przedmiotowymi inwestycjami. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki zostały wystawione na wnioskodawcę, ale dotychczas nie dokonał on odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Przedmiotowe inwestycje prowadzone były z zamiarem przynajmniej częściowego wynajmu obiektów. Niezwłocznie po zakończeniu każdej inwestycji wnioskodawca umożliwił odpłatne korzystanie z obiektów zainteresowanym podmiotom. Określenie ceny takiej usługi następowało na podstawie opracowania przygotowanego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Ww. obiekty wykorzystywane są w ten sposób, że pomieszczenia w części przeznaczone są do odpłatnego wynajmu (np. sklep, bank, poczta, niepublicnzy zakład opieki zdrowotnej, zakład fryzjerski, sala balowa), a w części do nieodpłatnego użyczenia (np. Ochotniczej Straży Pożarnej, Gminnemu Ośrodkowi Kultury, lokalnym organizacjom społecznym). Przychody z tytułu wynajmu stanowią przychody wnioskodawcy, który dokumentuje je fakturami VAT i odprowadza podatek należny. Wnioskodawca jest w stanie określić na podstawie kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego, jaka jego część przeznaczona jest do odpłatnego wynajmu, a jaka do nieodpłatnego użyczenia. W jednym przypadku użytkowaniu komercyjnemu przeznaczone jest 58% powierzchni (w tym sala balowa), a w drugim - 55% (w tym sala balowa). Natomiast od momentu dokonania zakupów do końca 2010 r. oraz w odniesieniu do zakupów od 1 stycznia 2011 r. wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych czynności (odpłatnego wynajmu, nieodpłatnego użyczenia). Jedynym sposobem określenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu jest kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego. W odniesieniu do tych części ww. obiektów, jaką zajmują sale balowe, wnioskodawca wskazał też, że w pierwszym przypadku sala jest przedmiotem najmu średnio 2 dni w roku przez 3 godziny w każdym z tych dni, a w drugim przypadku - średnio 10 dni w roku każdorazowo przez 3 godziny. Nieodpłatnego użyczenia dokonuje się zaś w obu przypadkach średnio 14 dni w roku przez 3 godziny w każdym z tych dni. W pozostałych okresach obie sale nie są w żaden sposób wykorzystywane. W związku z powyższym zadano następujące pytania: a) czy wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje ww. obiektów poniesione do końca 2010 r.? b) w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków na ww. cele poniesionych od 1 stycznia 2011 r.? c) czy wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 - 11 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymał faktury dokumentujące ww. wydatki? Zdaniem wnioskodawcy, ma on pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione do końca 2010 r., jak również ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi od 1 stycznia 2011 r. w oparciu o klucz procentowy stosunku powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej do powierzchni użytkowej danego obiektu ogółem. Ponadto wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 - 11 i 13 ustawy o VAT. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za: – prawidłowe - w zakresie dotyczącym prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi poniesionymi od stycznia 2011 r. oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 - 11 i 13 ustawy o VAT, – nieprawidłowe - w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonane do końca 2010 r. oraz określenia części podatku podlegającego odliczeniu z tytułu ww. wydatków poniesionych od stycznia 2011 r. W uzasadnieniu wskazano, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności, które generują podatek należny. Wykluczona jest zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, skoro wg wnioskodawcy możliwe jest przyporządkowanie - w oparciu o kryterium powierzchni obiektu kulturalnego - kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Skarżąca jest więc zobowiązana do wydzielenia i przyporządkowania każdych zakupów do ww. typów czynności za pomocą wskazanej przez siebie metody. W konsekwencji z tytułu zakupów dokonanych do końca 2010 r., związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia zaś skarżąca może dokonać wyłącznie od takich zakupów, które związane były z czynnościami opodatkowanymi. Analogiczny sposób odliczenia należy przyjąć również w odniesieniu do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2011 r. przeznaczonych na remont obiektów kulturalnych. W tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż poniesione wydatki nie służyły ulepszeniu środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a ponadto wnioskodawca na podstawie proporcji powierzchni jest w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego do poszczególnych czynności, na jakie obiekty są wykorzystywane. Wskazany przepis będzie miał natomiast zastosowanie do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. na rozbudowę i modernizację obiektów kulturalnych, stanowiących nakłady na wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, ale tylko wg udziału procentowego, w jakim budynki te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W odniesieniu do tej części powierzchni obiektów, na której znajdują się sale balowe, organ stwierdził, że wnioskodawca wprawdzie udostępnia ww. sale odpłatnie, jednak zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Zdaniem organu, w sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z remontem, rozbudową, modernizacją sal balowych. Ich cel służy bowiem przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, a wynajem na cele komercyjne w niewielkim zakresie nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługuje w chwili obecnej przez złożenie korekt deklaracji za okresy dokonywania przedmiotowych zakupów. W konsekwencji, przy alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych skarżąca powinna wyłączyć powierzchnie sal balowych. Organ zaakceptował natomiast stanowisko skarżącej o możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego dotychczas nieodliczonego, w zakresie, w jakim prawo to przysługiwało, w drodze korekty deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze na powyższą interpretację skarżąca - wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont, rozbudowę i modernizację obiektów kulturalnych oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła organowi naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 7b w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku i obciążenie systemem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, art. 121 O.p. - poprzez brak wystarczającego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego wskazanego we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za częściowo zasadną. W ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne oceniając stanowisko skarżącej odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po 1 stycznia 2011 r., w zakresie, w jakim wiążą się one z wybudowaniem tej części obiektów kulturalnych, w których zlokalizowane są sale balowe. Sale te przeznaczone są z jednej strony do urządzania w nich imprez komercyjnych (opodatkowanych), zaś z drugiej wykorzystywane na spotkania niekomercyjne, związane z realizacją ustawowych zadań jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko organu w tym zakresie oparte jest na założeniu, że brak jest bezpośredniego i niezwłocznego związku danego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, gdyż czynności te stanowią niewielki wycinek przeznaczenia sal balowych. Sąd stwierdził jednakże, że w przypadku nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, jak też do innej działalności, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nakazuje podatnikowi, ale też przyznaje mu uprawnienie do proporcjonalnego odliczenia nakładów poniesionych na nabycie lub wytworzenie takiej nieruchomości. Użyte w tym przepisie pojęcie udziału procentowego jest dość ogólne i nie wskazuje, w oparciu o jakie kryterium należy ten udział obliczyć. Przyjąć więc, zdaniem Sądu, należy, że może mieć zastosowanie każde kryterium, jakie pozwoli na dokładne określenie tego udziału w sposób odpowiadający poziomowi wykorzystania tej nieruchomości do działalności gospodarczej. Klucz proporcji opierający się na powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do określonych celów zaakceptował organ przyznając skarżącej prawo do obniżenia podatku naliczonego od tej części powierzchni obiektów kulturalnych, które są wykorzystywane na cele komercyjne, czy też odmawiając takiego prawa w sytuacjach, gdy taki sposób wykorzystania nie ma miejsca. W odniesieniu zaś do sal balowych organ stwierdził, że pomimo wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, faktyczne wykorzystanie jest zbyt niskie, aby mogło rodzić prawo do odliczenia podatku zawartego w zakupach związanych z budową tej części budynku. W ocenie Sądu, organ nie uwzględnił jednak wskazanej przez wnioskodawcę okoliczności dotyczącej czasu wykorzystania sal na cele inne niż działalność gospodarcza, która to okoliczność nie może być kwestionowana. Organ nie odniósł się w żaden sposób do tych kwestii i zastosował jedynie proporcję ilości dni wykorzystania do ilości dni w roku. Takiej proporcji nie zastosował jednak do wykorzystania niekomercyjnego sali, co wypaczyło jego ocenę efektywnego wykorzystania sali w działalności wnioskodawcy. W ocenie Sądu, organ winien zastosować proporcję faktycznego wykorzystania sali do celów związanych z działalnością gospodarczą i do celów z nią niezwiązanych lub też proporcję wynikająca z potencjalnych możliwości wykorzystania sali do jednego i drugiego celu. Zatem, zdaniem Sądu, również odnośnie sal balowych możliwe jest dokonanie proporcjonalnego odliczenia podatku, z uwzględnieniem kryterium czasu wykorzystania na jeden lub drugi sposób. Sąd wskazał ponadto, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie zawiera ograniczenia prawa do odliczenia analogicznego, jak zawarte w art. 90 ust. 10 pkt 2 cytowanej ustawy. Zatem każdy udział procentowy może dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po 1 stycznia 2011 r. w zakresie, w jakim wiążą się one z wybudowaniem tej części budynków (domów ludowych), w których zlokalizowana jest sala balowa, tj. braku bezpośredniego i niezwłocznego związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjna W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje dopuszczalności stosowania regulacji zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do wydatków inwestycyjnych gminy. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 lipca 2016 r., I FSK 24/15; 26 kwietnia 2016 r., I FSK 36/15; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 22 marca 2016 r., I FSK 1845/14; 26 lutego 2016 r., I FSK 141/14). 6.3. Zdaniem kasatora brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po 1 stycznia 2011 r. w zakresie, w jakim wiążą się one z wybudowaniem tej części budynków (domów ludowych), w których zlokalizowana jest sala balowa, tj. braku bezpośredniego i niezwłocznego związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko to nie jest zasadne. 6.4. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Cytowany wyżej przepis wprowadza przesłankę "wykorzystywania". Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że wykorzystywanie w niewielkim zakresie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej uniemożliwia zastosowanie regulacji zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Fakt wykorzystywania sali balowej dla celów odpłatnego najmu w jednym budynku w wymiarze 2 dni, a w drugim budynku przez 10 dni w roku nie sprawia, że wniosek o braku wykorzystywania tych celach jest trafny. 6.5. Trafnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, nie zawiera żadnych procentowych ograniczeń prawa do odliczenia. 6.6. Wreszcie należy podkreślić, że liczbę dni odpłatnego wykorzystywania przedmiotowych sal balowych nie można zestawiać z liczbą dni w ciągu całego roku. Przecież nawet w typowych salach balowych, przyjęcia nie odbywają się każdego dnia. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji odniósł proporcje wykorzystywania do celów prowadzonej działalności gospodarczej zestawiając dni odpłatnego wynajmowania sal z dniami niekomercyjnego wykorzystywania. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika gminy określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) ----------------------- 8