I SA/Sz 929/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 roku z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oddala skargę. Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania wniesionego przez K. P. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie zgadzając się z wymienioną powyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. wniósł o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej), tj. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej - przez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji. W treści przedmiotowego żądania strona wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...] r., gdyż w jej ocenie zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 11 grudnia 2013 r., odwołał pełnomocnika reprezentującego go w niniejszej sprawie. Tego samego dnia organ podatkowy drugiej instancji przygotował zawiadomienie o wyznaczeniu podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało przygotowane do wysłania w dniu 12 grudnia 2013 r., o czym świadczy pieczęć sekretariatu i nadanie pozycji w dzienniku podawczym. Na piśmie tym naniesiono adnotację o powzięciu przez organ informacji o wycofaniu pełnomocnictwa, co skutkowało pozostawieniem zawiadomienia w aktach sprawy, przy czym w dniu następnym, tj. w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał i skierował do podatnika rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie strony, powyższe jednoznacznie wskazuje na rażące naruszenie prawa przez uniemożliwienie jej czynnego udziału w sprawie, czym naruszono normę art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu odwoławczego, zdaniem podatnika, świadczy o świadomym uchybieniu procedurze postępowania podatkowego, gdyż brak jest podstaw prawnych do pozbawiania strony czynnego udziału w sprawie, tylko ze względu na fakt, że odwołała ona pełnomocnika. O rażącym naruszeniu procedury postępowania podatkowego świadczy również to, że organ podatkowy odebrał stronie możliwość przedstawienia jakiejkolwiek kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji wydanego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Podatnik zaznaczył ponadto, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie miał podstaw do zastosowania wyjątków od zasady zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji, o których mowa w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, pełnomocnik strony podniósł naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się organu odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z treścią złożonego przez stronę wniosku, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Rozpoznając wniosek podatnika w oparciu o, wskazaną w jego treści, podstawę prawną, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, że niewystosowanie do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem, ale zaniechanie to pozostawało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego, co w konsekwencji wyklucza konieczność eliminacji z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. Kierując się bowiem konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, w obliczu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zaniechał czynności procesowej, tj. odstąpił od zawiadomienia podatnika o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i w dniu [...] r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, powyższe jest uchybieniem, jednak zaniechania tego nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa, bowiem pozostało ono bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego, a podjęte rozstrzygnięcie oparto o materiał dowodowy w całości zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w którym to postępowaniu strona została prawidłowo zawiadomiona o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, organ zauważył, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w szczególności zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także dokonania analizy i oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy bezzwłocznie podjął się wydania rozstrzygnięcia, co nie wpłynęło jednak na wnikliwość dokonanej przez organ oceny całokształtu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i merytoryczną wartość tego rozstrzygnięcia. Mając z kolei na uwadze zarzut pozbawienia strony możliwości przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego odwołania, wydanego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że obowiązek ten nie został w pełni zrealizowany, jednakże również tego niedopatrzenia tego nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa. W dniu 27 marca 2014 r. strona wniosła odwołanie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu odwołania podatnik podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w sprawie na etapie odwoławczym, czym naruszono normę art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika strony, organ odwoławczy w tendencyjny sposób próbuje ukryć to naruszenie, poprzez nieudolną próbę dokonania analogi w użyciu konstytucyjnej zasady równości prawa w świetle upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto stanowisko organu pierwszej instancji (wydane w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej) jest nowym dowodem w sprawie, co jednoznacznie poświadcza o konieczności wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami przed wydaniem decyzji. Wbrew twierdzeniom organu, zdaniem podatnika, wskazał on skutki rażącego naruszenia prawa. Pozbawienie go prawa zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia bez umożliwienia mu wniesienia stosownych wyjaśnień lub dowodów jest rażącym naruszeniem prawa, gdyż ustawodawca przewidział zamknięty katalog wyjątków od tej reguły, a żaden z nich nie zaistniał w realiach przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych przez pełnomocnika strony argumentów, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podtrzymał swoje argumenty wyrażone w decyzji z [...] r. ponownie podkreślając, że niewystosowanie do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego, co w konsekwencji wyklucza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. Zdaniem organu, powyższego uchybienia nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. także podnoszone przez podatnika zarzuty naruszenia art. 127 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogą być rozpoznawane w kategorii rażącego naruszenia prawa. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem K.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji utrzymującej w mocy decyzję ostateczną, wydaną z rażącym naruszeniem prawa, - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób stronniczy i sprzeczny z brzmieniem przepisów prawa oraz okolicznościami faktycznymi sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że naruszenie przez organ art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego miało charakter "rażącego naruszenia prawa". Zdaniem skarżącego wykazał on, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego oraz, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik podkreślił, że pozbawiono go możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji (które stanowi część akt postępowania odwoławczego) przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy oraz z zebranym przez ten organ materiałem dowodowym, w tym z materiałem dowodowym dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed wydaniem decyzji organu odwoławczego podatnikowi nie zostało bowiem doręczone stanowisko organu pierwszej instancji oraz zawiadomienie o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zebranym przez organ odwoławczy. Podatnik nie znał zatem w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji i nie mógł się co do niego wypowiedzieć. Tym samym, pozbawiono go możliwości uzyskania wiedzy odnośnie etapu, na jakim znajduje się postępowanie, jak również wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, w tym stanowiska organu pierwszej instancji. Ponadto, w skardze podkreślono, że stanowisko organu pierwszej instancji było częścią akt postępowania odwoławczego, tym samym organ powinien umożliwić stronie ustosunkowanie się do niego poprzez zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym. W takiej sytuacji podatnik miałby możliwość uzupełnienia argumentacji, wniesienia dodatkowych wyjaśnień i dowodów w sprawie. Nie zostało również doręczone, a nawet wydane, postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego korespondencji z organem podatkowym w zakresie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, skarżący stanął na stanowisku, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarówno odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak i utrzymująca w mocy tę decyzję są błędne, stronnicze i sprzeczne z przepisami prawa, a zatem konieczne jest ich uchylenie oraz ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł jak w petitum skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez stronę przepisów prawa procesowego, tj. zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy przypomnieć, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym rozstrzygnięciu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r.,I FSK 1867/09). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s. 909). Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08). Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiera on konkretyzację normy ujętej w art. 123 tej ustawy i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że art. 200 § 1 jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, stwierdził, że: 1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując tę uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia tej regulacji. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego powyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09). Jeśli w postępowaniu zwykłym nie każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym bardziej przy ocenie wystąpienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze względu na kwalifikowane naruszenie tego przepisu procesowego - określanego mianem "rażącego" - należy ograniczyć do przypadków tylko wyjątkowych, uwzględniających charakter tego nadzwyczajnego postępowania, prowadzących do wydania błędnej decyzji. W ten sposób można generalnie rozróżnić trzy przypadki naruszenia analizowanego prawa procesowego: po pierwsze, zwykłe naruszenie; po drugie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i po trzecie, rażące, które prowadzi do wydania błędnej decyzji. Tylko wystąpienie trzeciego przypadku w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do uznania, że organ odwoławczy naruszył prawo utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, którą odmówiono stwierdzenia nieważności błędnej ostatecznej decyzji wymiarowej z powodu naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, prawidłowo uznały, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej i innych przepisów procesowych wymienionych we wniosku. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy, w której podstawą wydania decyzji wymiarowej był zgromadzony w trakcie postępowania zwyczajnego materiał dowodowy. Postępowanie odwoławcze przed organem podatkowym drugiej instancji zostało zainicjowane otrzymaniem w dniu 5 grudnia 2013 r. dokumentów w skład których wchodziły: odwołanie nadane w placówce pocztowej 19 listopada 2013 r., stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2013 r., sporządzone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej oraz akta postępowania pierwszoinstancyjnego zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji z [...] r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego wyrazem było sporządzenie i przekazanie do wysyłki w dniu 11 grudnia 2013 r. zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Mając natomiast na względzie to, że następnego dnia, tj. 12 grudnia 2013 r. organ odwoławczy powziął wiadomość o odwołaniu przez stronę pełnomocnictwa, pracownik organu odwoławczego wycofał przygotowane do wysyłki zawiadomienie oraz dokonał na nim adnotacji o treści: "z uwagi, iż do tut. Izby w dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynęło pismo, w którym podatnik odwołał pełnomocnictwo dla p. M. W., niniejsze zawiadomienie nie zostało wysłane (...)." Organ odwoławczy nie zrealizował zatem wymienionej czynności procesowej, tj. odstąpił od zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu [...] r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, takie działanie organu odwoławczego, polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, stanowiło uchybienie procesowe, tj. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego, że powyższe uchybienie polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem nie wyczerpało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło na skutek powyższego uchybienia do wydania błędnej decyzji. W ocenie Sądu, naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie miało istotnego wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji bowiem niewątpliwie w momencie otrzymania środka odwoławczego, organ drugiej instancji posiadał kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym. Organ pierwszej instancji przeanalizował stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny. Organ odwoławczy nie prowadził zatem własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności, o których podatnik powinien być zawiadomiony. Również pomiędzy wniesieniem odwołania a orzekaniem przez organ odwoławczy nie wystąpiły żadne istotne okoliczności, które rażąco naruszyły uprawnienia strony do czynnego udziału w tym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik podatnika potwierdził zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, nie wnosząc uwag do sporządzonego protokołu. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie brak jest także okoliczności, z których można byłoby wyprowadzić wniosek, że strona uchybienie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże z konkretnymi skutkami, w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Podatnik poza podniesionymi zarzutami, nie przedstawił bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a które wskazywałyby, że brak zawiadomienia go o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym miałby istotny wpływ na wynik postępowania przed organem drugiej instancji. Podatnik nie wskazał również jakiej czynności nie mógł wykonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za takie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Inaczej byłoby, gdyby podatnik wykazał, że wypowiadając się co do zebranego materiału, podniósłby okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. W sytuacji bowiem przedstawienia organom podatkowym zarzutu braku zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków dowodowych, konieczny jest po stronie podatnika obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasadnie uznał, że zaprzestanie podejmowania czynności procesowych polegające na niewystosowaniu do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem, jednakże w obliczu okoliczności przedmiotowej sprawy zaniechanie to pozostawało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego. Ponadto ww. uchybienia organu odwoławczego nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa, bowiem fakt niezawiadomienia strony w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do kwestii wskazanego przez stronę naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, podkreślić należy, że nie można wyprowadzać wniosku, że okoliczności niedoręczenia stronie zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również prowadzenia korespondencji między organami w zakresie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie pozyskać w ramach prowadzonego postępowania - dopuścić w jego toku - do materiału dowodowego już istniejący dowód. Dopiero bowiem przeprowadzenie określonego dowodu stanowi "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast, wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego, w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego sporządzonego z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie, a przy tym w jego toku (tj. korespondencji), materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie. Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że z zasady dwuinstancyjności, jak i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w pierwszej instancji, a przeprowadzenie przez niego dodatkowych w stosunku do dowodów organu pierwszej instancji, dowodów może mieć jedynie charakter uzupełniający. Przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy sprowadza się bowiem do m.in. ponownej analizy i oceny dowodów zawartych w aktach nadesłanych przez organ pierwszej instancji, co nie jest tożsame z ograniczeniem aktywności organu odwoławczego w zakresie ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego czy też uchylaniem się od przeprowadzenia tego postępowania. Wydając zatem decyzję ostateczną w dniu [...] r. organ odwoławczy kierował się zasadą, o której mowa w art. 125 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się przy tym możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Niewątpliwie, okoliczności sprawy, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także dokonana przez organ analiza i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie skutkowała tym, że organ odwoławczy bezzwłocznie podjął się wydania rozstrzygnięcia nie mniej powyższe w żaden sposób nie przesądza o wadliwości wydanej decyzji. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, możliwości obrony i przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji wskazać należy, że jakkolwiek organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie w pełni wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy okoliczność odebrania przez pełnomocnika strony stanowiska organu w dniu 17 grudnia 2013 r., a więc w cztery dni po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, to stwierdzić należy, że także powyższe postępowanie organów nie wskazuje na rażące naruszenia prawa i nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. Ocena materiału dowodowego nie uległa bowiem zmianie i była już znana podatnikowi na końcowym etapie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, tj. przedstawiona w decyzji z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.