I SA/Sz 855/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ostatecznej oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu zażalenia K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]r., nr [...], odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie zgadzając się ze wskazaną powyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. wniósł żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tj. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji. W treści przedmiotowego żądania podatnik wniósł również o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...] r., znak [...], gdyż, w jego ocenie, zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przytaczając argumenty na poparcie powyższych żądań podatnik wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 11 grudnia 2013 r., strona odwołała pełnomocnika reprezentującego ją w niniejszej sprawie. Tego samego dnia organ podatkowy drugiej instancji przygotował zawiadomienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało przygotowane do wysłania w dniu 12 grudnia 2013 r. o czym świadczy pieczęć sekretariatu i nadanie pozycji w dzienniku podawczym, zgodnie z fotokopią zawiadomienia załączoną do przedmiotowego żądania. Na piśmie tym naniesiono adnotację o powzięciu przez organ informacji o wycofaniu pełnomocnictwa, co skutkowało pozostawieniem zawiadomienia w aktach sprawy, przy czym w dniu następnym, tj. [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał i wysłał podatnikowi rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie strony, powyższe jednoznacznie wskazuje na rażące naruszenie prawa przez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie, czym naruszono normę art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik zaznaczył ponadto, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie miał podstaw do zastosowania wyjątków od zasady zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji, o których mowa w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, pełnomocnik strony podniósł naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się organu odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę. Obowiązkiem organu było nie tylko zbadanie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia (o czym świadczy wielokrotna korespondencja prowadzona między organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji w dniach od 11 do 13 grudnia 2013 r.), ale też zbadanie czy podatnik otrzymał (i kiedy) pismo, w którym organ pierwszej instancji odniósł się do zarzutów odwołania, do którego strona mogłaby się odnieść, broniąc swojego stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po zapoznaniu się z treścią złożonego przez stronę wniosku, mając na uwadze okoliczności sprawy, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Rozpoznając wniosek podatnika w oparciu o art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że powołane przez stronę uchybienia ze strony organów nie pozwalają na uznane, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że zaskarżona decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. dotknięta jest jedną z wad wynikających z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że niewystosowanie do podatnika zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem, ale zaniechanie to pozostawało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego. Kierując się bowiem konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, w obliczu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zaniechał czynności procesowej, tj. odstąpił od zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i w dniu [...] r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., powyższe jest uchybieniem, jednak nie można rozpatrywać go w kategorii rażącego naruszenia prawa, bowiem pozostało ono bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego. A podjęte rozstrzygnięcie oparto o materiał dowodowy w całości zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w którym to postępowaniu podatnik został prawidłowo zawiadomiony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, organ zauważył, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w szczególności zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także mając na uwadze analizę i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, zasadne było bezzwłocznie wydanie rozstrzygnięcia, co nie wpłynęło jednak na wnikliwość dokonanej oceny całokształtu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i merytoryczną wartość dokonanego rozstrzygnięcia. Mając z kolei na uwadze zarzut pozbawienia strony możliwości przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego odwołania, wydanego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że obowiązek ten nie został w pełni zrealizowany, jednakże niedopatrzenia tego nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych przez pełnomocnika strony argumentów, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przytoczeniu i analizie stosownych przepisów prawa wskazał, że uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, tj. naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie miało istotnego wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji, a wobec braku uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, brak było podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia mimo uprawdopodobnienia przez podatnika, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa, - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób stronniczy i sprzeczny z brzmieniem przepisów prawa. W związku z powyższym w skardze wniesiono o: - uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zdaniem podatnika, zawarta w zaskarżonym postanowieniu argumentacja organu odwoławczego, że nie uprawdopodobnił on wystąpienia przesłanek wskazujących na możliwość stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie znajduje uzasadnienia, a ponadto nie przystaje do podstaw zawieszenia wykonalności decyzji ostatecznej. Przepis art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o uprawdopodobnieniu a nie o udowodnieniu wystąpienia przesłanek wymienionych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja zatem organu stanowiąca uzasadnienie postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonalności decyzji oraz postanowienia utrzymującego je w mocy nie odnosi się do uprawdopodobnienia ale do udowodnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy bardzo wyraźnie bowiem kładzie tam nacisk na przesłanki, które dotyczą przesłanek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a nie przesłanek uprawdopodobnienia okoliczności pozwalających na wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem podatnika, uprawdopodobnił on, że zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 wskazując, że: - nie zostało do niego wysłane zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, - nie miał w związku z tym możliwości zapoznać się ze stanowiskiem organu podatkowego (gdyż nie zostało mu ono doręczone przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a stanowiło materiał dowodowy postępowania odwoławczego), - nie miał możliwości wypowiedzenia się odnośnie tego stanowiska przed wydaniem decyzji (argumentacja organu jakoby wszystkie dowody zostały już w sprawie zebrane przeczy zasadzie dwuinstancyjności, która jest zasadą konstytucyjną i sama uprawdopodabnia zaistnienie przesłanki naruszenia prawa), - nie miał możliwości zapoznania się z korespondencją między organem podatkowym a organem odwoławczym w zakresie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe wskazuje zatem, w ocenie skarżącego, że podatnik dostatecznie uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek określonych art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nadto wykazał, że naruszenie art. 127 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej mogło stanowić rażące naruszenie prawa i mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że organ odwoławczy gromadził materiał dowodowy w postaci korespondencji z organem podatkowym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do podstawy wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, tj. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na wykładnię tego przepisu przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, skarżący podniósł, że wykazał, iż naruszenie ww. przepisu Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż został pozbawiony: - możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji (co zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi część akt postępowania odwoławczego) przed wydaniem decyzji, - sposobności zapoznania się z zebranym materiałem dowodowy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, - uzyskania wiedzy odnośnie etapu, na jakim znajduje się postępowanie, gdyż doręczenie zawiadomienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ zebrał już cały materiał dowody i przystępuje do wydania decyzji w sprawie, - wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, w tym stanowiska organu pierwszej instancji (o którego treści podatnik dowiedział się już po wydaniu decyzji w drugiej instancji). Okoliczności te wskazują, zdaniem pełnomocnika skarżącego, na naruszenie przez organ odwoławczy nie tylko art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, ale również podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe uprawdopodobniło więc, że decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz że zaistniały przesłanki do wstrzymania jej wykonania. Z tego też względu, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarówno odmawiające wstrzymania wykonalności decyzji, jak i utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wstrzymania decyzji są, w ocenie skarżącego, błędne, stronnicze i sprzeczne z przepisami prawa, a zatem konieczne jest ich uchylenie oraz ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.). W rozpatrywanej sprawie podatnik jako podstawę wzruszenia spornej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. w trybie nadzwyczajnym, wskazał pkt 3 przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dopuszczenie się rażącego naruszenia przepisów prawa, tj. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz rażącego naruszenia przepisu art. 127 tej ustawy. Zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 929/14, oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. Zgodnie z przepisem art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji prawdopodobnie dotkniętej wadą powodującą stwierdzenie jej nieważności nie może być wydane poza postępowaniem podatkowym wszczętym lub prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie byłoby podstaw do podejmowania czynności służących wyjaśnieniu prawdopodobieństwa istnienia wspomnianej wady w odniesieniu do decyzji ostatecznej, obdarzonej cechą trwałości zgodnie z przepisem art. 128 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie do ww. przepisu pojęcia "prawdopodobieństwa" wady decyzji bez określenia opisowego jego stopnia, daje podstawy do przekonania, że logicznie umotywowane przypuszczenie, iż dana wadliwość decyzji odpowiada jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1, powinno spowodować wstrzymanie wykonania decyzji. Odmowa wstrzymania wykonania decyzji następuje wtedy, gdy nie ma podstaw do uznania za prawdopodobne tego, że wadliwość decyzji odpowiada jednej z wad stanowiących podstawę do stwierdzenia jej nieważności (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2011, str. 1041). W okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ II instancji była już wydana decyzja przez organ pierwszej instancji (z dnia [...] r.), odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] r., wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Sąd przy tym podziela stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/07 oraz z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 801/08 (wyroki przytoczone w niniejszych rozważaniach są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie, z którymi uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. W tym stanie sprawy skoro na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ rozstrzygający w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest zobowiązany na każdym etapie tego postępowania, aż do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności, do wstrzymania wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku podatnika, jeżeli istnienie wady skutkującej nieważnością decyzji stało się prawdopodobne, choć nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to organ podatkowy nie może nie uwzględnić faktu, że we właściwym trybie została już wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.