I SA/Po 1089/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. X.A zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Spółka z o.o. przed przekształceniem posiadała zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana została na kapitał zapasowy spółki z o.o. W następstwie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitał podstawowy (zakładowy) sp. z o.o. został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stał się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka komandytowa planuje wypłacić wspólnikom kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia w poprzednich latach przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy stanowi przychód podatkowy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazana w opisie zdarzenia przyszłego kwota środków pieniężnych otrzymana przez wnioskodawcę od spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, powstałej w następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, obejmująca kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawcy otrzymane od spółki komandytowej kwoty pieniężne pochodzące z kapitału zapasowego tej spółki nie będą przychodem podatkowym i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – dalej zwana u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, analogiczna zasada dotyczy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zysk wypracowywany przez przekształconą spółkę komandytową nie musi być obligatoryjnie dzielony w całości przez wspólników, gdyż spółki prawa handlowego mogą tworzyć fundusze rezerwowe i zapasowe. Zdaniem skarżącego, zarówno dla osoby fizycznej jak i prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok nawet wówczas, jeżeli zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony wspólnikom. Sama czynność wypłaty środków wspólnikom spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu. Wypłata powyższych środków nie stanowi, zdaniem skarżącego dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość niepodzielonych zysków, osiąganych przez spółki kapitałowe przestała być zyskiem niepodzielonym w sytuacji, kiedy środki te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Wypłata powyższych środków nie stanowi także dochodu o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., bowiem nie jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji podatkowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Stosownie natomiast do regulacji art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala, w ocenie organu podatkowego, jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną. Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w[...] wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Dalej organ powołał art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ uznał na tle powołanych przepisów, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu podatkowego pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy czy rezerwowy. Organ podatkowy uznał, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy i rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zyski niepodzielone, rozumiane jak wyżej, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast późniejsza wypłata – jako postawienie do dyspozycji środków pieniężnych, które zostały już opodatkowane, nie rodzi skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zaskarżył wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzuca się naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ, że zakresem opodatkowania na podstawie tego przepisu objęte są opisane we wniosku o wydanie interpretacji zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikowi w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy. Uzasadniając stawiany interpretacji zarzut wskazano, że nie jest właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego uznająca środki zgromadzone na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z o.o. za niepodzielone zyski w sytuacji, gdy zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o. Nie podlega dyskusji w ocenie skarżącego, że uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Na uzasadnienie swojej argumentacji autor skargi powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których to wskazano jak należy rozumieć pojęcie "niepodzielonych zysków". W skardze podkreślono także, że dopiero ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) w art. 2 pkt 14 lit. b uchwalono przepis, mocą którego treści art. 24 ust. 4 pkt 8 Ustawy zostaje nadane następujące brzmienie: "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Przepis ten jednak wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (co wynika z art. 17 ustawy nowelizacyjnej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w[...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analizowany przepis wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym i w związku z tym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wartość niepodzielonych zysków", stąd też w celu ustalenia normatywnego znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.)- dalej K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników, ale np. może zasilić fundusz rezerwowy czy zapasowego. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, dlatego też każdy prawidłowo podzielony zysk w świetle K.s.h. nie można traktować na gruncie ustawy podatkowej jako niepodzielony zysk. Pogląd ten prezentowany jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok NSA z dnia 07 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok WSA w Poznaniu z 01.02.2012r. sygn. akt I SA/Po 835/11, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, wyrok WSA w Poznaniu z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 459/14. dostępne w internetowej bazie orzeczniczej NSA. W związku z powyższym stanowisko organu, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z o.o. zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitałach spółki jako kapitał zapasowy, nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Tym samym, nieprawidłowe jest stanowisko, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Organ przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji winien uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 § 4 p.p.s.a.