I FSK 951/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r. ,sygn. akt I SA/Wr 2444/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. P. H. - U. - P. I. - E. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Sp. z o. o. P. H. - U. - P. I. - E. w G. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2444/ 14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...], wydaną 29 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji A. sp. z o.o. z siedzibą w K. W. przedstawiła następujący stan faktyczny; Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Spółki objęli wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej. Spółka przewiduje zniesienie współwłasności łącznej i umorzenie udziałów Spółki przysługujących jednemu ze wspólników w drodze umorzenia poprzez obniżenie kapitału podstawowego i umorzenie udziałów na podstawie uchwały Spółki w trybie art. 199 k.s.h. Wynagrodzeniem za umorzenie udziałów udziałowca ma być przeniesienie na jego rzecz własności nieruchomości Spółki. Wartość nieruchomości jest zbliżona do wartości udziałów objętych przez udziałowca. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy wypłata wynagrodzenia w postaci wydania nieruchomości za odpłatne umorzenie udziałów, dokonane zgodnie z art. 199 k.s.h., stanowi czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy opisana czynność nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i tym samym wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną na podstawie przepisów k.s.h. w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Jest to czynność o charakterze organizacyjno-ustrojowym i nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest wypełnieniem zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów, spółka nie działa w tym przypadku jako podatnik VAT. Przepisy k.s.h. dopuszczają jest wynagrodzenie w formie rzeczowej, jest to równorzędny sposób wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów, a zarówno umorzenie udziałów, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej nie prowadzą do uzyskania odpłatności przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jego zdaniem czynność nabycia przez spółkę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia, w trybie art. 199 k.s.h., w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"), ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność przeniesienia przez wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz wspólnika tytułem wynagrodzenia należnego za umorzenie części udziałów spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wypełnia definicję dostawy towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – w jej wyniku dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuciła w niej organowi interpretacyjnemu naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, - naruszenie przepisów postępowania – at. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania oraz zasady przekonywania. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa podatkowego, a istotę sporu sprowadził do odpowiedzi na pytanie: czy wynagrodzenie w postaci przekazania własności nieruchomości, wypłacone wspólnikowi Spółki w zamian za nabycie akcji w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonowały dwa przeciwstawne poglądy i, wykorzystując tę sposobność, strony postępowania powoływały się albo na wyrok z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 (tak strona skarżąca), albo na wyrok z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/11 (tak organ). W sporze tym Sąd pierwszej instancji przyznał słuszność skarżącej Spółce. Powołując się na przepisu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U z 2013 r. poz. 1030 ze m.) stwierdził, że czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jest jedną kompleksową czynnością, z której nie można wyodrębnić poszczególnych sekwencji dla celów podatkowych. Organ natomiast podzielił tę czynność na dwie składowe: nabycie przez Spółkę od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia i w tym przypadku uznał, że czynność ta nie podlega VAT oraz przekazanie wspólnikowi nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały, które jest czynnością opodatkowaną VAT. Zdaniem Sądu stanowisko takie jest nielogiczne i niekonsekwentne, skoro bowiem czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu, to również wydanie majątku za udziały, które jest zapłatą za ich nabycie, nie powinno podlegać opodatkowaniu. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił Sądowi pierwszej instancji: naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 199 k.s.h. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że wypłata wynagrodzenia dokonana w ramach umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem stosowania przepisów ustawy o VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędna wykładnię polegająca na przyjęciu, że skoro umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej, to również czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcom nie może być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu, - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonując przeniesienia własności nieruchomości w ramach zapłaty za umorzenie udziałów spółka nie działa jako podatnik VAT, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1, art. 141 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji , niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, niedostateczne wyjaśnienie postawionych tez, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W oparciu o tak postawione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafnie został w niej postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie tych przepisów. 16 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę w sprawie I FPS 6/15, w której zawarł następującą tezę: "Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ..." Teza ta oparta została na dwóch zasadniczych filarach. Po pierwsze na pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz na charakterze instytucji umorzenia udziałów uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych. W pierwszej z tych kwestii NSA stwierdził, że w definicji dostawy towarów istotny jest sens ekonomiczny tej czynności, a nie jej podłoże cywilnoprawne. Chodzi w nim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie w sensie prawnym. Odpłatność z kolei może być zrealizowana zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej, byle istniał bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną zapłata, a dokonanym świadczeniem. NSA stwierdził jednocześnie, że uniezależnienie dostawy towarów od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala na wydzielenie z czynności prawnej jej fragmentów i na uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Oceniając następnie instytucję umorzenia udziałów uregulowaną w art. 199 K.s.h. NSA stwierdził, że ma ona charakter złożony, składa się z czynności faktycznych i prawnych. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość, za które spółka przekazuje mu towar w rozumieniu art. 2 pt. 6 ustawy o VAT. Dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zachodzi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów, ponieważ można z niej wyodrębnić poszczególne czynności i zakwalifikować je jako dostawę towarów. W uchwale tej NSA odwołał się również do art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1). Wskazał w tym zakresie, że pogląd przeciwny prowadziłby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania, a także stawiałby udziałowca otrzymującego towar od spółki w pozycji korzystniejszej w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną poglądy te w pełni podziela i, odsyłając do pełnego tekstu uchwały, przyjmuje je za uzasadnienie prawne swego stanowiska, a to sprowadza się do uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego za uzasadniony. Uchwała ta, co oczywiste, nie mogła być znana Sądowi pierwszej instancji, ale też, z uwagi na treść art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może być pominięta obecnie przez NSA. Z powyższych względów zaskarżony wyrok został uchylony, a skarga oddalona z mocy art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).