I FSK 1235/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1080/14 w sprawie ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1.Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1080/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. K. (dalej zwany jako: skarżący, wnioskodawca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji modernizacji lokali mieszkalnych w zakresie zabudów wnękowych oraz zabudów trwale przytwierdzonych do ścian, podłóg i sufitów. Wykonane przez skarżącego w ramach usługi meble, szafy, systemy przesuwne nie nadają się do demontażu i przeniesienia do innego lokalu. Są one wstawione do konkretnego pomieszczenia, pod indywidualne życzenie klienta, a sposób ich mocowania powoduje, że próba ich zdemontowania zakończyłaby się zniszczeniem elementów mocujących oraz uszkodzeniem płyt meblowych. Wszystkie elementy są ponadto wykonane tak, by pasowały do siebie w jednym i konkretnym pomieszczeniu, w określonych z góry warunkach (np. obciążenie półek). Skarżący realizuje usługę kompleksową we własnym zakresie. W ramach owej usługi wykonuje następujące prace: po uzgodnieniu wstępnych warunków z klientem dokonuje pomiaru w lokalu mającym przejść modernizację, na podstawie pomiarów oraz uzgodnień z klientem - za pomocą oprogramowania komputerowego wykonuje projekt wizualny, który przedstawia klientowi do akceptacji, po akceptacji projektu przez klienta, nabywa elementy niezbędne do wykonania usługi, docina blaty, płyty meblowe itp. następnie montuje tak przygotowane materiały w lokalu klienta. Na powyższą usługę skarżący wystawia paragony fiskalne, obejmując całość prac pod jedną pozycją "Zabudowa stała". 2.2. W uzupełnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że zabudowa jest wykonywana od ściany do ściany szafkami połączonymi ze sobą wspólnymi elementami konstrukcyjnymi zabudowy. Zabudowa meblowa wykonana w ramach usługi nie może zostać zdemontowana w ścisłym rozumieniu tego słowa - czyli rozłożona na części składowe dające się ponownie wykorzystać. Części te są w trakcie montażu dopasowywane do lokalu i tym samym nie nadają się do ponownego użytku w innych miejscach. Być może niektóre elementy (jak na przykład zawiasy, czy okucia meblowe) mogłyby być użyte ponownie jednakże te elementy stanowią margines. Demontaż tak rozumiany nie spowoduje uszkodzeń konstrukcji budynku. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, prawidłowe będzie stosowanie do oferowanej przez skarżącego usługi preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 8%?. 2.5. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że zastosowanie stawki w wysokości 8 % do opisanych we wniosku usług jest prawidłowe, na podstawie art. 41 ust. 12 w z związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Argumentację taką potwierdza NSA w uchwale o sygn. I FPS 2/13. Z uwagi na powyższe zdaniem Ministra obniżona stawka VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Czynności wykonywane przez skarżącego nie dotyczą bowiem substancji samego budynku. Nie istnieje w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Samo przytwierdzanie elementów zabudowy meblowej do ścian, podłogi czy sufitu nie powoduje automatycznie, że elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. W związku z tym zabudowę wykonywaną przez skarżącego należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu). 3.2. Według Ministra Finansów usług świadczonych przez skarżącego, polegających na trwałej zabudowie meblowej, nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. ani jako innej czynności wskazanej w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W związku z tym nie są to usługi opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 41 ust. 2 oraz ust. 12 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację powyższe przepisy nie mają zastosowania, a co za tym idzie usługa świadczona przez skarżącego nie jest modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i winna być opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług; - art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uzależnienie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT od warunków, których nie przewidują przepisy u.p.t.u.; - art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 125 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613), poprzez niewystarczająco wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie definicji modernizacji, co w efekcie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w postaci uznania, że usługa świadczona przez skarżącego nie jest modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu pierwszej instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 11 lutego 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylając zaskarżoną interpretację podatkową miał na uwadze pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publikowana na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Sąd pierwszej instancji odwołując się do tez powyższej uchwały zwrócił uwagę na to, że ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 5.3. Mając na względzie powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów przyjął odmienną niż Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego. Podkreślił, że podziela stanowisko skarżącego, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że czynności opisane we wniosku stanowią usługę modernizacji, do której ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Zdaniem organu nieprawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według niższej, tj. 8 % stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności te, jako niemieszczące się w dyspozycji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. opodatkowane są podstawową stawką podatku. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej stwierdza, że punktem wyjścia w przedmiotowej sprawie winna być uchwała składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13). W uchwale tej NSA stwierdził, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie "modernizacji" użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przyjął, że związana z tym pojęciem obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 7.3. Zauważyć trzeba, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14, w którym wyjaśniono, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)". 7.5. Ponadto dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) w taki sposób, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcje użytkową (zob. wyrok NSA z 29.04.2016 r., sygn. akt I FSK 2047/14). 7.6. Przenosząc przyjęte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13 oraz w przywołanych wyżej wyrokach rozumienie pojęcia "trwałej zabudowy" na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny był zbieżny ze stanem faktyczny przyjętym w cytowanej uchwale i wyrokach. Sąd I instancji niewątpliwie związany był dyspozycją art. 269 P.p.s.a., co oznacza, że prawidłowo – oceniając zaskarżoną interpretację – oparł się na tej uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7.7. W świetle przytoczonych wyżej poglądów niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym, zwykłe przytwierdzenie - nawet w sposób trwały - komponentów meblowych do ściany, podłogi czy sufitu przy pomocy np. kołków, wkrętów itp., co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy i przeniesienia w inne miejsce bez uszkodzenia lub zniszczenia konstrukcji budynku lub lokalu mieszkalnego nie może być objęte stawką obniżoną. Twierdzenia organu nie mają uzasadnienia w powołanej uchwale I FPS 2/13, w szczególności uzasadnienie uchwały nie zawiera żadnego odniesienia do naruszenia substancji budynku (lokalu), a Minister Finansów wadliwie postrzegał cechę "trwałości". 7.8. Zauważyć należy, że skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, wbrew temu co przyjął organ, że zabudowa jest wykonywana od ściany do ściany, nie może zostać zdemontowana i nie nadaje się do ponownego użytku w innych miejscach. Jest to o tyle istotne, że jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 48/15, zabudowa tego rodzaju z założenia powstaje w ściśle określonym miejscu, jako taka ma więc swoją specyfikę i przeznaczona jest wyłącznie na użytek danego miejsca. Z tych przyczyn daje nową jego funkcjonalną jakość, unowocześniając właśnie w ten sposób obiekt budowlany (lokal) w sposób trwały rozumiany jak wyżej. Tym zasadniczo różni się zatem od zwykłych gotowych mebli (np. szaf, szafek stojących lub wiszących, komód, witryn, słupków łazienkowych, skrzyń itp.) w których od razu tkwią funkcje im właściwe i mogą je pełnić niezależnie od połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, przy których lub na których jedynie stoją lub wiszą. Bez tych elementów nadal są meblami, a nie tylko częściami z których można dopiero zrobić trwałą zabudowę meblową, pod warunkiem, że się wykorzysta te właśnie elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego. 7.9. Z powyższych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał istniejący związek trwałej zabudowy meblowej, jaką skarżący wykonuje z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, co prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji. Tym samym była to usługa modernizacji objęta obniżoną 8% stawką podatku VAT. 7.10. Dodać trzeba, że przedmiotem sprawy była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W związku z tym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 10.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14, że o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie tylko wtedy możliwa, gdy opis ten pokrywa się z rzeczywistością. Strona bierze zatem na siebie ewentualne ryzyku wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym. 7.11. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a.