III SA/Wa 3435/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 43.575 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania CIT-8 wraz z wnioskiem, datowanym na 5 kwietnia 2012 r., w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu na rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 3 635 728 zł. W ocenie Spółki wykazane w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2008 rok zobowiązanie podatkowe było nienależne. Skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy, rozlicza podatki od przychodów wypracowanych przez majątki poszczególnych funduszy inwestycyjnych - zwanych dalej "Funduszami". Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich Funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębniony majątek, którego jest prawnym właścicielem, jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Z tytułu zarządzania Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej w świetle niemieckich przepisów podatkowych Fundusze są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W 2008 r. Fundusze generowały dochody wynikające z wynajmu nieruchomości, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. W dniu 31 marca 2009 r. Spółka złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008, w którym wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 19 135 409, 61 zł. Skarżąca stwierdziła, że art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej też "updop" lub "ustawą", nie obowiązywał przed 1 stycznia 2011 r., a zwolnienie ograniczone było wyłącznie do tych funduszy inwestycyjnych, które prowadzą działalność na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, iż w roku 2008 ustawa nie przewidywała zwolnienia z podatku dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podstawa prawna dla takiego zwolnienia - w opinii Strony - miała jednak swoje źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Prawo zagranicznych funduszy inwestycyjnych, które osiągały w Polsce dochody w roku 2008, do zwolnienia z opodatkowania wynika - w ocenie Skarżącej - m.in. z przepisów wspólnotowych stanowiących o zakazie ograniczenia swobody przepływu kapitału, które, zdaniem Spółki, mają swoje źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE). Różne traktowanie podatkowe zysków osiąganych w jednym państwie członkowskim przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w innym państwie członkowskim oraz analogicznych zysków osiąganych przez fundusze krajowe stanowiłoby dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych ze względu na miejsce ich siedziby. Skarżąca wyjaśniła, że zarządzane przez nią Fundusze spełniały analogiczne warunki, jak określone w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Skoro zatem dochody m.in. z wynajmu nieruchomości oraz udziału w zyskach spółek nieruchomościowych uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w wysokości 3 635 728 zł. Swoje stanowisko Organ uzasadnił tym, że choć na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusze są podatnikami niemieckiego podatku dochodowego, to w świetle polskich przepisów podatkowych nie będą miały one takiego statu dla celów polskiego podatku dochodowego. Fundusze te nie mieszczą się bowiem w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 updop - nie są one osobami prawnymi ani spółkami kapitałowymi w organizacji, ani też podatkowymi grupami kapitałowymi. Nie można też klasyfikować ich jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, gdyż stanowią one jedynie wyodrębnione masy majątkowe będące własnością Spółki. Te wyodrębnione majątki nie mają ani zdolności prawnej, ani też nie posiadają struktury organizacyjnej. Uniemożliwia to uznanie tych Funduszy za podatników na gruncie updop. Powyższe okoliczności nie pozwalają zastosować w stosunku do nich warunków, jakie zostały określone w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, tym samym bezzasadnym jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez nie wymagań opisanych w tym przepisie. Zdaniem Naczelnika zwolnienie to nie ma również zastosowania do Spółki z uwagi na fakt, że nie jest ona instytucją wspólnego inwestowania, o której w tym przepisie jest mowa. Organ zwrócił uwagę, że wszelkie decyzje związane z wynajmem będących w posiadaniu Spółki nieruchomości czy ewentualnym ich zbyciem pozostawały w dyspozycji Spółki. To Spółka, jako właściciel tych nieruchomości, uprawniona była do podejmowania czynności prawnych związanych z zarządzaniem powyższymi aktywami. Spółka, jako użytkownik wieczysty zabudowanych nieruchomości oraz właściciel budynków stanowiących odrębne przedmioty własności, zawarła umowy najmu pomieszczeń biurowych i otrzymywała z tego tytułu przychody w postaci czynszu. Jedynym podmiotem uzyskującym przychody m.in. z wynajmu nieruchomości była zatem Spółka, ponieważ to Spółka posiadała zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi przez siebie nieruchomościami. Z tych powodów Strona jest podmiotem, któremu należało przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z tytułu wynajmu nieruchomości.  Spółka nie zgodziła się z decyzją Naczelnika i wniosła od niej odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 updop i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie wobec Spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za omawiany okres w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu powtórzył swoje stanowisko wyrażone we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik. Dyrektor podzielił stanowisko, że Funduszom, tj. wyodrębnionym majątkom, nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do nich zwolnienia od opodatkowania, co z kolei implikuje bezzasadność dokonywania analizy pod kątem spełnienia przez Fundusze warunków określonych w updop. Zdaniem Dyrektora Naczelnik słusznie uznał, że Fundusze nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 updop. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem status podatnika posiadają osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, spółki niemające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków. Są to jedynie masy majątkowe nieposiadające osobowości prawnej. Podmioty te nie posiadają też zdolności do czynności prawnych. W zaistniałym stanie faktycznym Fundusze można by uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jedynie w sytuacji przypisania im statusu jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Organ wskazał, że Fundusze w świetle polskiego prawa nie mogą być uznane za jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Efektem tego jest brak statusu podatnika na gruncie updop. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do Funduszy zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 6 ust.1 pkt 10a updop. Dlatego, zdaniem Organu, bezzasadne było analizowanie spełnienia przez Fundusze warunków do zwolnienia określonych powołanym przepisem. Niezależnie od tego DIS w uzasadnieniu decyzji nie podzielił stanowiska Spółki, iż Fundusze spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Zgodnie bowiem z lit. c) ww. przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Natomiast, odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy, Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana jedynie do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy. Zdaniem DIS "powiadomienie" organu nadzoru nie jest tym samym co uzyskanie "zezwolenia". Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) updop, instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. W świetle informacji przedstawionych przez Spółkę niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, natomiast nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi). Sama Spółka, jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. W ocenie Dyrektora, ze względu na jednoznaczność warunku opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) updop, nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość "pośredniej" realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi poprzez np. konieczność pozytywnego zaopiniowania przez organ nadzoru Ogólnych i Szczególnych Warunków Umownych, określających relacje pomiędzy niemieckimi majątkami odrębnymi, a inwestorami. Zdaniem Dyrektora wyłącznie Skarżącą, jako niemiecką spółkę inwestycyjną, można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że to Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dyrektor zauważył również, że wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty, np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Zatem nie budzi wątpliwości, iż Spółka objęta jest zakresem art. 1 updop i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem podatnikiem jest Spółka, to jedynie w odniesieniu do tego podmiotu można rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), ale jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Z tego powodu Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Brak jest bowiem możliwości (w aktualnym stanie prawnym) uznania, iż podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania) może skorzystać z ww. zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się od podatku te właśnie podmioty. Zdaniem Dyrektora za instytucję wspólnego inwestowania na gruncie updop nie można uznać funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a updop ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 updop. Dyrektor nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż na gruncie niniejszej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszy, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki w związku z prowspólnotową wykładnią przepisów. W ocenie Organu wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż "proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym". W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisano, iż "niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą polskiego Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, iż zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 TFUE zostało bowiem wprowadzone zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Dyrektora z uwagi na fakt, iż wyodrębnionemu majątkowi nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, oraz że dochód uzyskiwany przez Spółkę z majątku nieruchomego (w niniejszym przypadku budynku stanowiącego odrębną własność) położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu na mocy updop, odwoływanie się do przepisów prawa wspólnotowego pozostało bez wpływu na niniejsze postępowanie. Zatem, według Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wykluczona została jakakolwiek dyskryminacja i niedopuszczalna przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości i w swobodnym przepływie kapitału. W swojej decyzji Naczelnik nie uchylił się od obowiązku rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, lecz przyjął odmienne stanowisko niż przedstawione przez Spółkę. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop w związku z art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także w zw. art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, poprzez: a) nieprawidłowe uznanie w zaskarżonej decyzji, że - w zaistniałym stanie faktycznym - Fundusze inwestycyjne prawa niemieckiego zarządzane przez Skarżącą nie są funduszami analogicznymi (porównywalnymi) do polskich funduszy inwestycyjnych, i oparcie się w tym zakresie na różnicach organizacyjno-prawnych, które nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania Funduszy na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności; b) naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej (swobód traktatowych) nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie updop de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych, c) błędne przyjęcie, że Fundusze zarządzane przez Spółkę nie są funduszami działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach. W ocenie Skarżącej Dyrektor dokonał błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 updop w związku z art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 TWE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji RP, a także w związku art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Fundusze nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe przepisy updop muszą być interpretowane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Ponieważ Dyrektor nie dokonał wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył on prawo Unii Europejskiej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Powtórzył, że podatnikiem jest Spółka, ale nie ma ona statusu instytucji wspólnego inwestowania (taki status przysługuje Funduszowi). Z kolei Fundusz nie ma wszystkich cech wymaganych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, tj. m.in. nie spełnia warunku uzyskania zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (powiadomienie nie jest zezwoleniem). Nadzór nad działalnością Funduszu realizowany jest pośrednio, przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Organu uzasadniającego pogląd, że prawo krajowe - w sposób zgodny ze wspólnotowym – pozwalało w roku 2008 opodatkować dochody Spółki, sprowadzić można do tezy, iż prawo krajowe nie dyskryminowało instytucji wspólnego inwestowania z innych krajów członkowskich ze względu na istnienie w tym prawie krajowym dopuszczalnych, konstrukcyjnych odrębności funkcjonowania funduszy. Dyrektor wskazał m.in. na "...nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny.". Dalej Organ uznał, że zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Stanowisko Dyrektora, wyrażone w ten enigmatyczny sposób, polega więc na założeniu, że w prawie krajowym nie wystąpiła niedopuszczalna dyskryminacja, gdyż instytucje wspólnego inwestowania w poszczególnych krajach Unii wykazywać mogą istotne odrębności, a skoro tak, to nie są "analogiczne", a skoro tak, to można je potraktować różnie na gruncie podatkowym. Z tym sposobem rozumowania, w którym tezę wyjściową pomylono z wnioskiem końcowym (instytucje wspólnego inwestowania są różne, więc nie są analogiczne, skutkiem czego można je różnie potraktować, w efekcie czego nie ma dyskryminacji), należy odrzucić. Nierówne traktowanie instytucji wspólnego inwestowania z różnych krajów członkowskich możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby następowało ze względu na jakieś relewantne prawnie kryterium, którym jednak nie jest ich ustrój prawny i zasady funkcjonowania. Zgodzić się należy ze Spółką, że Organ zobowiązany był do uwzględnienia w niniejszej sprawie zasady swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału (art. 43 i art. 56 TWE), gdyż wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy prowadziła do wniosku o sprzeczności prawa krajowego w ówczesnym brzmieniu (z roku 2008) ze wspomnianymi zasadami pierwotnego prawa wspólnotowego. Zresztą, jak się wydaje (Organ nigdy nie potwierdził tego wprost i jednoznacznie), taki wniosek podziela także Dyrektor, ale nie wyciągnął z tego wniosku koniecznych konsekwencji. Nie zastosował mianowicie wykładni prowspólnotowej, gdyby była ona możliwa z uwagi na niejednoznaczność przepisów krajowych, ani nie odmówił zastosowania tych przepisów, gdyby były one jednoznacznie sprzeczne z prawem wspólnotowym. Tymczasem obowiązek każdego organu państwa członkowskiego (nie tylko sądu) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym jest już tak oczywisty i ugruntowany w orzecznictwie sądowym, że nie zachodzi potrzeba jego uzasadniania. Zróżnicowanie opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania ze względu na rezydencję podatkową narusza art. 43 TWE, zaś jednocześnie, poprzez zróżnicowanie warunków lokowania kapitału, narusza art. 56 TWE. Organ próbował usprawiedliwić to zróżnicowanie przez zaakcentowanie uprawnienia państwa członkowskiego do legalnego, niedyskryminacyjnego określenia warunków opodatkowania instytucji mających siedzibę w innym kraju członkowskim, rzecz jednak w tym, że poprzez opodatkowanie tych instytucji oraz zwolnienie z opodatkowania krajowych funduszy prawo polskie wykazywało wszelkie cechy dyskryminacji. Wypada zauważyć, że tutejszy Sąd wielokrotnie już wypowiadał się co do niedopuszczalności zróżnicowania sytuacji podatkowej funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce i działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, względem funduszy mających siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Spółka podała przykłady orzeczeń Sądu w tej kwestii (III SA/Wa 2810/12, III SA/Wa 2846/12, III SA/Wa 2928/12, III SA/Wa 1245/14). Wyroki te dotyczą zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10, a wartość wyrażonego w tych wyrokach poglądu Sądu polega na tym, iż wskazuje on na zakaz dyskryminacyjnego, czyli gorszego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich, niż podmiotów krajowych, o ile nie istnieją żadne relewantne względy prawne dla takiego traktowania dyskryminacyjnego. Na konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów, bez względu na to, w jakim kraju członkowskim mają one swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania, wskazuje także orzecznictwo TSUE (np. wskazywany w odwołaniu i w skardze wyrok C-279/93) oraz NSA (np. wskazywany w skardze wyrok o sygn. II FSK 1005/11). Choć więc podatki dochodowe nie są na poziomie wspólnotowym zharmonizowane, to jednak zasada swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału, zasada równości i zakazu dyskryminacji (art. 10, art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 TWE) sprzeciwiały się takiemu rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, iż tylko polskie fundusze inwestycyjne (działające na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych) korzystały ze zwolnienia podatkowego. Przydatność tych wszystkich orzeczeń sądowych dla niniejszej sprawy jest zatem oczywista. Rezydencja podatkowa instytucji wspólnego inwestowania, niewątpliwe różnice w konstrukcji prawnej instytucji wspólnego inwestowania (brak osobowości prawnej funduszy zarządzanych przez Spółkę lub zarządzanie tymi funduszami przez spółkę inwestycyjną, a nie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) nie mogły stać na przeszkodzie tożsamemu, niedyskryminacyjnemu traktowaniu podmiotów z różnych państw członkowskich, gdyż godziłoby to we wspomnianą zasadę równości, w swobodę przedsiębiorczości i swobodę przepływu kapitału. Trafnie zatem skonkludował NSA w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 755/12, powołując się zresztą na liczne, analogiczne wyroki tego Sądu, że "...fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.". Przywołany ostatnio wyrok NSA dotyczy nadpłaty funduszu z innego kraju członkowskiego za lata 2005 – 2009, czyli jeszcze za okres sprzed nowelizacji ustawy polegającej na uzupełnieniu art. 6 ust. 1 o punkt 10a. Stan prawny tamtej sprawy jest zatem tożsamy ze stanem prawnym obowiązującym na gruncie sprawy niniejszej. Stanowisko Organu polega tymczasem na selektywnej ocenie spełnienia przesłanek zwolnienia, zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, podejmowanej raz względem Funduszu (Organ odmówił Funduszom zarządzanym przez Skarżącą statusu podatnika), innym razem względem Spółki (Organ odmówił jej cechy podlegania nadzorowi organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz uzyskania zezwolenia takiego organu). W opinii Sądu, mając na uwadze przywołane orzecznictwo ETS (TSUE) i Sądów krajowych, właściwe podejście polegać powinno na ocenie, czy ta specyficzna, z punktu widzenia prawa polskiego, konstrukcja instytucji wspólnego inwestowania, w reżimie której działa Spółka w Niemczech, wypełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie ustawy, a ocena ta musi być podejmowana łącznie, względem Funduszu i/lub Spółki. Tak podjęta ocena doprowadziłaby Organ do konkluzji, że dochody Skarżącej osiągane w Polsce w roku 2008 z tytułu działalności inwestycyjnej podlegały zwolnieniu z opodatkowania. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu Wojewódzkiego oraz innych Sądów, których poglądy zostały przytoczone. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.