I SA/Bk 521/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia NSA Mieczysław Markowski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan A. S. (dalej jako skarżący, wnioskodawca), wnioskiem z [...] kwietnia 2011 r., wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, że od [...] marca 2010 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 %, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz.307 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz, że w przyszłych latach podatkowych zakłada, iż również będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w okresie od 1999 r. do [...] marca 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w ramach, której na terenie Turcji, Włoch oraz na terenie kraju nabyte zostały wyroby ze złota, a zakupy zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, w cenie ich nabycia na podstawie faktur VAT wewnątrzwspólnotowych oraz faktur VAT. W dniu [...] lutego 2010 r. tj. przed wystąpieniem ze spółki skarżący pobrał z jej magazynu wyroby z złota (20.058,60 gram), które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów z magazynu spółka cywilnej udokumentowany został fakturami VAT wewnętrznymi. Następnie w dniu [...] marca 2011 r. skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru", które potwierdzały nabycie wyrobów ze złota o wadze 8.375,90 g i wartości 364.100 zł 37 gr. oraz o wadze 1.570,09 g i wartości 63.353 zł 13 gr. (według cen zakupu). Wnioskodawca zaewidencjonował przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 oraz wskazał, iż poniósł wydatki z tytułu nabycia wskazanych w niniejszych dowodach wyrobów ze złota. Wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w marcu 2011 r. Skarżący wyjaśnił też, iż ceny zakupu wyrobów ze złota zostały ustalone w oparciu o kwoty wydatków, jakie były poniesione przez spółkę cywilną przy ich nabywaniu. Począwszy od [...] marca 2011 r. wnioskodawca rozpoczął sprzedaż wyrobów ze złota przyjętych do prowadzonej działalności na podstawie ww. dowodów. Dodatkowo skarżący wskazał, że w przyszłości ma zamiar udokumentować dowodami oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe 10.112,61 gram wyrobów ze złota, które pobrał z magazynu Spółki w dniu [...] lutego 2010 r. oraz zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie skarżący wskazał, że była wspólniczka kwestionuje prawo pobrania w ramach rozliczeń 20.058,60 gram wyrobów ze złota z magazynu spółki cywilnej. Do dnia sporządzenia wniosku skarżący nie ustalił jakie wydatki poniesiono w spółce na nabycie 10.112,61 gram złota. Przedmiotowe wydatki szacunkowo ustalono na kwotę 600.000 zł. W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytania: 1) Czy podatnik miał prawo w dniu [...] marca 2011 r, do udokumentowania dowodami zdarzenia gospodarczego polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez podatnika, które to zdarzenie zostało udokumentowane dwoma dowodami własnymi o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a w jednym z tychże dowodów podatnik wskazał, że przedmiotowy dokument potwierdza nabycie przez podatnika wyrobów ze złota o wadze 8.375,90 g, o wartości według cen zakupu 364.100,37 zł, natomiast w drugim dowodzie wskazał, iż potwierdza on nabycie przez stronę wyrobów ze złota o wadze 1.570,09 g, o wartości według cen zakupu 63.353,13 zł oraz czy podatnik miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 niniejszej księgi oraz wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wyrobów ze złota wyszczególnionych w niniejszych dowodach, wydatek na łączną kwotę 427.453,50 zł, który to wydatek ma prawo strona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2011 r.? oraz 2) Czy podatnik będzie miał prawo w przyszłości udokumentowania dowodami zdarzenia lub zdarzeń gospodarczych polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez stronę w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł, które to zdarzenia zostaną udokumentowane dokumentem własnym lub dokumentami o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a które to dokumenty będą potwierdzały nabycie przez podatnika wyrobów ze złota w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł oraz czy podatnik będzie miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie 10 księgi oraz czy będzie mógł wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wymienionych w dowodach wyrobów ze złota wydatek na łączną kwotę szacunkową w cenach zakupu nie mniejszą niż 600.000 zł, który to wydatek będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu danego kwartału lub też roku podatkowego? Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (organ interpretacyjny), postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w zakresie określonym we wniosku jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygniecie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z [...] sierpnia 2011 r. znak [...]. Organ odwoławczy uznał, że wniosek skarżącego wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "O.p.", tym samym zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do postanowień art. 165a O.p. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Bk 382/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Skarżącego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. W ocenie Sądu, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań organ podatkowy miał obowiązek wydania indywidualnej interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, tym samym art. 165a O.p. nie mógł stanowić podstawy do orzekania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 260/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. podjął działania zmierzające do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku. W tym celu pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw.z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych - w terminie 7 dni od dnia doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - poprzez m.in. jednoznaczne doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj.: wskazanie: – czy – w związku z pobraniem przez Wnioskodawcę przed wystąpieniem ze spółki cywilnej wyrobów ze złota – z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, zostały wyłączone wydatki na nabycie tych wyrobów. Jeżeli tak, to jaka wartość wyrobów ze złota została wyksięgowana z kosztów i w jaki sposób (w oparciu o jakie dowody) ta wartość została ustalona; – czy zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej, sporządzono i wpisano do księgi spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów; – jeżeli taki spis na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej sporządzono, to czy w tym spisie, nie były już ujęte wyroby ze złota, które Wnioskodawca przed wystąpieniem ze spółki pobrał. W treści odpowiedzi na wezwanie - odnosząc się do poszczególnych pytań - Wnioskodawca nie zawarł odpowiedzi w żądanym zakresie. Używając sformułowań: "Strona nie posiada jakiejkolwiek informacji", "Strona nie posiada informacji", "Strona jak wykazała powyżej nie posiada wiedzy" Skarżący pozostawił więc stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wciąż niedoprecyzowanymi, niejasnymi, w istocie nieustalonymi. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p., pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na niedokonanie przez Wnioskodawcę skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku z [...] kwietnia 2011 r. Powyższe rozstrzygniecie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z [...] sierpnia 2014 r. znak [...]. Organ odwoławczy uznał, że Wnioskodawca nie udzielił w sposób jednoznaczny odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania, a zatem opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, które miało być przedmiotem interpretacji, nadal pozostaje niedookreślony. Tym samym na gruncie wniosku Skarżącego i odpowiedzi na wezwanie organu nie można uznać, że opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący (został "uzupełniony" w wyniku wezwania) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i może stanowić podstawę faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej. Z uwagi zatem na wskazane w wezwaniu i nieusunięte przez Wnioskodawcę braki i wątpliwości dotyczące przedmiotowego opisu sytuacji faktycznej, opis ten nie może realizować funkcji, jakie w ramach instytucji interpretacji indywidualnej pełni element przedstawienia stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. Tym samym - wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom - w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie w sprawach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. reprezentującego Ministra Finansów. Autor skargi zarzucił naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 165a O.p. z uwagi na fakt, iż bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania strony w trybie art. 14g § 1 O.p. do ewentualnego ponownego uzupełnienia wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. organ interpretacyjny odmawia wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania zasad dokumentowania w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków dotyczących nabycia przez stronę towarów handlowych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1270) z uwagi na fakt nie zastosowania się organu interpretacyjnego do wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie zawartych w uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 382/11), dotyczącego uchylenia ostatecznego postanowienia organu interpretacyjnego z dnia [...] listopada 2011 r., także w sprawie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie wydania na wniosek strony interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia zasad dokumentowania wydatków dotyczących nabycia przez stronę towarów handlowych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu w sprawie nie był naruszony art. 153 p.p.s.a., bowiem wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Bk 382/11 odnosił się do sporu, pomiędzy organem a Skarżącym w zakresie ustalenia, czy stan faktyczny - zdarzenie przyszłe oraz postawione pytania dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygane w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i tylko ta kwestia była rozpatrywana przez Sąd. Tymczasem spór na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy Skarżący należycie uzupełnił – doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, czy też nie wykonał należycie wezwania organu, co w konsekwencji doprowadziło do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie mogły być rozpoznane w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ze względu na nieuzupełnienie przez Skarżącego wniosku na wezwanie organu. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl postanowień art. 14b § 1 O.p., w którym mowa o interpretacjach indywidualnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wspomniany wniosek może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak też i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Przy czym pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumieć należy nie tylko przepisy ustaw podatkowych, które określają podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe, lecz także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w załącznik nr 1 do wniosku – ORD-IN), w części E 3, przewidzianej do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazał na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na przepisy § 12 ust. 1 pkt 2 lit a-c oraz § 16 ust.1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie p.p.k.p.r." W ten sposób skarżący wyraźnie określił przepisy prawa podatkowego, o których wykładnię mu chodzi, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. I tak w myśl pierwszego ze wskazanych przepisów tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 23". Przy czym w orzecznictwie (porównaj wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 606/10, LEX 603873), wskazuje się, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy interpretować łącznie z innym przepisem tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 24a ust. 1 tej ustawy). W art. 24a ust. 7 u.p.f.o.f., ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do wydania rozporządzania w którym określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Powyższe pozwala, więc uznać, że rozporządzenie w p.k.p.r. jest aktem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc jego przepisy mogą być także przedmiotem interpretacji indywidualnej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez tutejszy Sąd. W wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn.. akt I SA/Bk 382/11) Sąd wyraźnie wskazał, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ nie był uprawniony do oceny czy wartość pobranych z magazynu spółki w 2010 r., wyrobów jubilerskich (w ramach rozliczeń finansowych z byłą wspólniczką) może stanowić w działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego od marca 2011 r., koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., oraz w jaki sposób powinien ustalić jego wysokość, jak również czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dopuszczalne jest oszacowanie jego wysokości, a co za tym idzie organ, zdaniem Sądu, niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. W myśl wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, organ interpretacyjny zobowiązany był, bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa tj. w omawianej sprawie do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Odstąpienie od tego obowiązku wskazuje także na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. Dodatkowo stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 260/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną organu. NSA stwierdził, że za zupełnie niezrozumiały należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że ocena "potwierdzenia prawidłowości dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a także przyjęta przez niego metodologia ustalania wysokości kosztów, tj. towaru i oszacowania jego wartości" nie mieści się w zakresie indywidualnych interpretacji. Z powyższych orzeczeń wynika, iż zadane pytanie prawne, a także przedstawiony hipotetyczny stan faktyczny związany z tymi pytaniami był zupełny i prawidłowy. Oznacza to, że organ miał obowiązek, na podstawie art. 170 p.p.s.a. do wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i prawny, a co za tym idzie przepis ten został również naruszony przez organ interpretacyjny. Organ nie miał natomiast podstaw prawnych do żądania uzupełnienia wniosku przez Skarżącego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 O.p., o czym już wcześniej rozstrzygały sądy w przedmiotowej sprawie. Należy także pamiętać, że na wezwanie organu wniosek został przez Skarżącego uzupełniony. Organ bezzasadnie uznał jednak, zdaniem Sądu, że uzupełnienie nie spełnia wymogów ustawowych i nie daje przez to podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. Jak już wcześniej stwierdzono orzeczenia sądów w tej sprawie potwierdziły zupełność wniosku i możliwość wydania w tym zakresie interpretacji przez organ podatkowy. Organ zatem naruszył przepisy art. 14g § 1 O.p. oraz art. 120 i art. 121 O.p. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności uchylonych postanowień, a o kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.