II FSK 1535/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2303/14 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. Oddział [...] "G." z siedzibą w G. na Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-440/14-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2303/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. [...] S.A. Oddział [...] "G." w G. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 3 lipca 2014 r. o nr ILPB2/415-440/14-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1947 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.). W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń na rzecz swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników (emerytów i rencistów) pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadząc specyficzną działalność polegającą na produkcji miedzi Spółka narażona jest na ryzyko występowania wypadków przy pracy, w związku z czym spoczywa na niej wiele obowiązków o charakterze proceduralno-organizacyjnym i materialno prawnym. Między innym zobowiązana jest na podstawie przepisu art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.), do rekompensaty kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała pracownika lub jego rozstrojem zdrowia. Obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołanie uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, tj. wszelkie niezbędne i celowe wydatki. W związku z powyższym strona, na podstawie art. 444 § 1 K.c. zwraca poszkodowanym w wyniku wypadku przy pracy pracownikom lub byłym pracownikom udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji (w tym koszty nabycia specjalistycznej aparatury rehabilitacyjnej), koszty przedmiotów ortopedycznych (koszty nabycia kul, protez, gorsetów), koszty aparatów słuchowych lub bezpośrednio finansuje te koszty. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona zapytała: czy wypłacone lub finansowane przez spółkę, na podstawie art. 444 § 1 K.c., pracownikom lub byłym pracownikom świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 3 lipca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że omawiane zwolnienie podatkowe nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Odwołując się do art. 444 § 1 i art. 445 § 1 k.c. podkreślił, że jakkolwiek w prawie cywilnym pojęcie "odszkodowania" wiązane jest jedynie z uszczerbkiem majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niemajątkowym), to jednak tego rodzaju rozróżnienie nie występuje wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody, wobec czego będące przedmiotem interpretacji świadczenia skarżącej na rzecz pracowników i byłych pracowników nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności w tożsamej sprawie innego oddziału skarżącej, czym Dyrektor IS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; (2) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane od oddziału przez pracowników lub byłych pracowników świadczenia o charakterze odszkodowawczym (których obowiązek wypłaty wynika z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego) nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo, że spełniają dyspozycję określoną w tym przepisie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest zasadna. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. o sygn. II FSK 2008/11 uznał, że przyznane na podstawie art. 444 § 1 k.c. odszkodowania korzystają z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem WSA we Wrocławiu, zasady ustalania odszkodowania (zakres i sposób naprawienia szkody) określa odrębna ustawa, tj. Kodeks cywilny. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1, pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 444 § 1 k.c. może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ze zwolnienia mogą korzystać jedynie takie odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w odrębnych przepisach prawa, tymczasem przywołany art. 444 § 1 k.c. nie normuje wprost wysokości odszkodowania, ani zasad jego ustalania. 5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym opatrzonym datą 22 czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o oddalenia skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii ustalenia czy zwracane lub finansowane przez skarżącą - zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 444 § 1 k.c. - świadczenia obejmujące m. in. udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji, koszty przedmiotów ortopedycznych, koszty aparatów słuchowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora IS, art. 444 § 1 k.c. pomimo tego, że określa zakres i sposób naprawienia szkody, nie normuje jednak wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalenia. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 maja 2017 r.: II FSK 1197/15, II FSK 1198/15, II FSK 1277/15, II FSK 1278/15, II FSK 1536/15, II FSK 1350/15, II FSK 1537/15, II FSK 1349/15, II FSK 1538/15, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. 6.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem wymienionych taksatywnie w tym przepisie odpraw i odszkodowań. Przepis ten, podobnie jak pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia odszkodowania. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładni pojęcia "odszkodowania", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Nie można w tym zakresie pominąć art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 444 § 1 k.c. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Przepis ten nie zmienia ogólnej zasady pełnego odszkodowania, określonej w art. 361 k.c. Wydatki poniesione przez poszkodowanego na leczenie i rehabilitację podlegają kompensacji, nawet jeśli nie okazały się skuteczne i nie spowodowały poprawy zdrowia (zob. J. Rezler, Naprawienie szkody wynikłej ze spowodowania uszczerbku na ciele lub zdrowiu (według prawa cywilnego), Warszawa 1968, s. 56). Wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 444 § 1 k.c., uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że przepis ten, odmiennie niż czynią to pozostałe regulacje Kodeksu cywilnego odnoszące się do odpowiedzialności odszkodowawczej, określa zasady ustalania wysokości odszkodowania, tj. ustalenia go w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W konsekwencji za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., I FSK 196/04). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji była błędna interpretacja przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to nie zmienia to faktu, że nie pogłębia zaufania do organów takie działanie, które ignoruje całkowicie - spójne w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, uznające na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że wolne od podatku dochodowego są wypłacone lub w inny sposób sfinansowanie pracownikom (i byłym pracownikom) świadczenia (odszkodowania, zadośćuczynienia) z tytułu wypadków przy pracy. Jest to o tyle istotne, że powołany przez skarżącą i WSA we Wrocławiu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 2008/11 - negujący stanowisko organu interpretacyjnego - zapadł w analogicznej sprawie wobec jednego z oddziałów skarżącej spółki. W konsekwencji w tym samym stanie faktycznym i prawnym odnoszących się do podmiotów gospodarczych, jakimi są skarżąca spółka oraz jej oddziały, zostały wydane następnie negatywne dla nich interpretacje podatkowe. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm) - oddalił skargę kasacyjną.