I SA/Wr 2304/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 roku sprawy ze skargi: A S.A. [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego I. uchyla zaskarżona interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A S.A. [...] w P. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. [...] w G. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A S. A. [...] w G. (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą), jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: K.p.). W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń na rzecz swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników (emerytów i rencistów) pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadząc specyficzną działalność, polegającą na produkcji miedzi, Spółka narażona jest na ryzyko wystąpienia wypadków przy pracy, w związku z tym, spoczywa na niej wiele obowiązków o charakterze proceduralno-organizacyjnym i materialnoprawnym. Między innym zobowiązana jest na podstawie przepisu art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. dalej: K.c.), do rekompensaty pracownikom lub byłym pracownikom, kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia. Obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołanie uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, tj. wszelkie niezbędne i celowe wydatki. W związku z powyższym, Spółka na podstawie art. 444 § 1 K.c. zwraca poszkodowanym w wypadkach przy pracy pracownikom lub byłym pracownikom, udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji (w tym koszty nabycia specjalistycznej aparatury rehabilitacyjnej), koszty przedmiotów ortopedycznych (koszty nabycia kul, protez, gorsetów), koszty aparatów słuchowych lub bezpośrednio finansuje te koszty. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała: Czy wypłacane lub finansowane przez Spółkę, na podstawie art. 444 § 1 K.c., pracownikom lub byłym pracownikom świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) ? Zdaniem wnioskującej, przedmiotowe świadczenia wypłacane/finansowane przez Spółkę w pełni spełniają ustawowe warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia korzystają przychody będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ich ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zdaniem spółki, wymienione w stanie faktycznym, świadczenia są odszkodowaniem, których podstawę prawną do ich wypłaty (finansowania) stanowią "przepisy odrębnej ustawy", tj. art. 444 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądnie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeśli poszkodowany jest inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Przepis art. 444 § 1 K.c (będący "przepisem odrębnej ustawy"), wprost określa możliwe żądania poszkodowanego oraz sposób ich zaspokojenia. Zawiera precyzyjne zasady ustalania odszkodowania za wszelkie koszty wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia z uwzględnieniem sytuacji, w której poszkodowany stał się inwalidą. Według Spółki, wypłacane (finansowane) przez nią świadczenia spełniają warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska spółka powołała interpretację indywidualną wydaną, w identycznym stanie faktycznym, przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] ([...]) zaznaczając, że interpretację tę wydano w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2008/11. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. – w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej (nr [...]) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że wypłata lub finansowanie obecnym lub byłym pracownikom świadczeń z tytułu wypadków przy pracy – nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy objęte są tylko te odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Organ nie kwestionował, że przepis art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, uznał jednak, że przepis ten nie określa wprost wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania, co (w ocenie organu) ma istotne znaczenie dla zastosowania zwolnienia podatkowego. Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata lub finansowanie na rzecz pracowników (byłych pracowników) świadczeń z tytułu wypadku przy pracy nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W skardze na interpretację z dnia [...] skarżąca Spółka zarzuciła: - naruszenia art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: OP), przez nieuwzględnienie w interpretacji, przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności, wydanej w tożsamej sprawie innego oddziału skarżącej, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; - naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłacone pracownikom świadczenia odszkodowawcze, wynikające z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego - nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo, że spełniają dyspozycję określoną w tym przepisie. W uzasadnieniu strona wskazała, że w sprawie nie jest sporne, że opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników (byłych pracowników) mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem strony unormowanie art. 444 § 1 K.c. określa zarówno zakres jak i sposób naprawienia szkody, w szczególności zasady ustalania wysokości odszkodowania (tj. w oparciu o wysokość poniesionych kosztów). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza ograniczenia kwotowego. Natomiast wykładnia historyczna ww. przepisu potwierdza, że jego celem jest zwolnienie z opodatkowania świadczeń odszkodowawczych przyznanych wprost na podstawie przepisów prawa cywilnego (w tym art. 444 § 1 K.c.). Naruszenia przepisów procesowych strona upatruje w zajęciu przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska niż w powołanym przez stronę orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2008/11 (wydanego w analogicznej sprawie innego oddziału A) i własnej interpretacji indywidualnej organu, wydanej po tym orzeczeniu, bez wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska. W związku z postawionymi zarzutami – Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z 19 listopada 2014 r. strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co nakazywało jej uchylenie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu (w zaistniałym stanie faktycznym) jest objęcie zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowań i zadośćuczynień za wypadki przy pracy wypłacanych na podstawie art. 444 § 1 K.c. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego interpretacja wywołała kontrowersję (w brzmieniu obowiązującym do 17 października 2014 r.) stanowił, że "Art. 21. 1. Wolne od podatku dochodowego są: 3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe" Jakkolwiek nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia, to Sąd zauważa, że analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został zmieniony z dniem 18 października 2014 r. (co wynika z art. 2 pkt 8 lit. a); art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - a jego znowelizowane brzmienie ma (co wynika z art. 14 ustawy zmieniającej) zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Z uwagi na chwilę złożenia wniosku (3 kwietnia 2014 r.) i dzień wydania interpretacji (3 lipca 2014 r.) ocena legalności interpretacji odnosi się do treści spornego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną wyżej nowelizacją. W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r. (II FSK 2008/11, CBOISA - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż: "niewątpliwie odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 § 1 K.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Przedstawiony w uzasadnieniu ww. orzeczenia pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela, podobnie jak stanowisko i argumentację przyjętą przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2301/14. Z tego względu, tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne. Stosownie do brzmienia analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład, decyzja organu państwa czy wyrok sądu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 196/04, LEX nr 129893). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty, precyzując dodatkowo zakres kompensacji w przypadku gdy poszkodowany stał się inwalidą. Przedmiotowe unormowanie K.c. określa bowiem zasady ustalenia odszkodowania, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. Trzeba bowiem zauważyć, że razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Koszty leczenia z pewnością mają konkretny wymiar materialny i mogą być wykazane za pomocą różnych dostępnych dowodów i dokumentów w postaci faktur, rachunków czy potwierdzenia realizacji recept o określonej wysokości. Tym samym wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. Taka interpretacja przepisu leży w interesie zarówno osoby poszkodowanej, która bez zbędnej zwłoki otrzymuje środki na leczenie lub rehabilitację jak i zakładu pracy jako płatnika. Będąc zobowiązanym z mocy prawa do naprawienia szkody przystępuje on do realizacji tego obowiązku dobrowolnie przed ewentualnym wydaniem wyroku czy zawarciem ugody, co efektywnie zmniejsza wysokość możliwych odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia. Wypłata należności następuje bez jakiejkolwiek umowy, czy porozumienia i nie wyłącza możliwości dochodzenia w przyszłości przez poszkodowanego dalszego odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie art. 444 § 1 K.c. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W zakresie zaś pozostałych zarzutów skargi, odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej - Sąd zauważa, że jakkolwiek podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji była błędna interpretacja przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to nie zmienia to faktu, że nie pogłębia zaufania do organów takie działanie, które ignoruje całkowicie - spójne w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, uznające na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że wolne od podatku dochodowego są wypłacone lub w inny sposób sfinansowanie pracownikom (i byłym pracownikom) świadczenia (odszkodowania, zadośćuczynienia) z tytułu wypadków przy pracy. Jest to o tyle istotne, że powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2008/11 - negujący stanowisko organu interpretacyjnego - zapadł w analogicznej sprawie wobec jednego z oddziałów A S.A. De facto więc wobec jednego podmiotu gospodarczego, jakim jest skarżąca spółka, zostały wydane dwie sprzeczne ze sobą interpretacje podatkowe. W tym stanie rzeczy, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.