I FSK 1148/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 617/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy K. (dalej zwana "gminą") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług gmina, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od podatku a także czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego gmina podała, że w 2012 r. dokonała przebudowy oraz modernizacji targowiska znajdującego się w K. W ramach tej inwestycji gmina poniosła wydatki na: opracowanie dokumentacji związanej z modernizacją targowiska, gruntowną przebudowę kanalizacji sanitarno-deszczowej zlokalizowanej na terenie targowiska, gruntowną przebudowę nawierzchni płyty targowiska oraz gruntowną przebudowę ogrodzenia targowiska. Wyjaśniła, że inwestycja została sfinansowana w całości ze środków gminy i stanowi ona jedną nierozłączną całość, tj. zmodernizowane targowisko miejskie, które traktowane jest jako jeden środek trwały. Gmina wskazała też, że wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z inwestycją zostały wystawione na gminę a inwestycja została oddana do użytkowania w grudniu 2012 r. i dotychczas gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów oraz usług związanych z targowiskiem. W dalszej części wniosku gmina wskazała, że w związku z funkcjonowaniem targowiska świadczy usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na targowisku na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej. Podkreśliła, że od samego początku realizacji inwestycji miała zamiar pobierać opłatę z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów handlujących na targowisku. Gmina zaznaczyła, że pobiera również opłatę targową od podmiotów handlujących na targowisku, przy czym opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej i pobierana jest na podstawie odrębnych przepisów prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.). Podkreśliła, że w zakresie poboru tej opłaty nie działa jako podatnik VAT. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym gmina zadała pytanie: "Czy w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie targowiska, ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji opisanej w stanie faktycznym". 2.5. W stanowisku własnym, gmina stwierdziła, że w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie targowiska, posiada ona prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją opisanej inwestycji. Uzasadniając powyższy pogląd, gmina powołała się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wskazała, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów (udokumentowanych fakturami VAT) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i taki związek o charakterze bezpośrednim ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Gmina wskazała dodatkowo, że ponieważ opłata targowa posiada wszystkie cechy konstrukcyjne podatku i w związku z tym jest należnością publicznoprawną, to pobór tej opłaty nie jest czynnością objętą opodatkowaniem podatkiem VAT. To zaś – jak podkreśliła – oznaczało, że pobierana opłata targowa nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z brzmieniem art. 90 ustawy o VAT, ponieważ pobierając tę opłatę gmina nie działa jako podatnik VAT, lecz wykonuje zadania organu władzy publicznej. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 31 marca 2014 r. Minister Finansów przyjął, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową oraz modernizacją targowiska, lecz przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na rozbudowę oraz modernizację targowiska, według udziału procentowego, określonego zgodnie z art. 86 ust 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Podkreślił, że w zakresie realizacji zadań własnych gmina nie jest podatnikiem (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) a tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 4.1. Na powyższą interpretację gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Gmina, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT, wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji w postaci przebudowy i modernizacji targowiska. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 18 lutego 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji na wstępie stwierdził, że na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie budziło wątpliwości to, że gmina z tytułu odpłatnej rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji przyjął jednak, że z tytułu poboru opłaty targowej gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych, albowiem czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. W tym zakresie gmina działa jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT. 5.3. Sąd I instancji odnosząc się następnie do ograniczonego prawa gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją targowiska stwierdził, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd I instancji, wskazując na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, podzielił w całości argumentację i stanowisko gminy w zakresie przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnym zakresie, w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na przebudowę i modernizację targowiska. Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji wykonywania przez gminę czynności z zakresu poboru opłaty targowej i jednocześnie czynności opodatkowanych VAT (pobierania opłat rezerwacyjnych), targowisko było w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie: 6.1.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przestawionym stanie faktycznym gminie przysługiwać/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wskazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji w postaci przebudowy i modernizacji targowiska 6.1.2. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez błędną wykładnię w konsekwencji prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, że przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie znajduje zastosowania, podczas gdy norma jaką stanowi odnosi się szczegółowo do stanu sprawy i oznacza, że gminie będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na przebudowę i modernizację targowiska według udziału procentowego. 6.2. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że w postępowaniu przed sądem I instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca gmina jest uprawniona, w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego. Sąd I instancji w tym zakresie nie podzielił oceny Ministra Finansów, że gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. Minister Finansów w podniesionych zarzutach ponownie argumentował, że wydatki inwestycyjne poniesione przez gminę w związku z przebudową oraz modernizacją targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych na targowisku na rzecz handlujących) jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobór opłaty targowej należnej skarżącej). Tym samym, jak podkreślił, targowisko będzie wykorzystywane na dwa sposoby, tj. będzie służyło do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych, co oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia, tj. zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, z uwagi na pobór opłaty targowej, tj. czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołać w tym miejscu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14 oraz z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i podkreślił, że przepis ten dotyczy nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wówczas podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, że jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudową (modernizacją) targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 7.4. Powyższą ocenę prawną w całości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W świetle przedstawionych wyżej rozważań zgodzić się należało z sądem I instancji, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Tym samym sąd I instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska. Słusznie też sąd I instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie może być bowiem analizowany w kontekście przesłanek określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Oznacza to, że konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego zawartego w tym przepisie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie będzie mogła mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię uznać należy za chybiony. 7.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.