III SA/Wa 2417/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") z 21 czerwca 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z [...] lipca 2013r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej – D. S.A. w W., zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania tej decyzji oraz określił przybliżoną kwotę powyższych zobowiązań w łącznej wysokości 90.759.359 zł, z czego 75.123.086 zł stanowi kwotę należności głównych, natomiast kwota 15.636.273 zł to odsetki za zwłokę. Następnie zaś na podstawie tej decyzji sporządził zarządzenie zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r. nr [...], obejmujące należności w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oraz odsetki od tej należności (łącznie 5.650.854 zł). Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy. Zawiadomieniami z 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Skarżącej w bankach [...] S.A. i [...] S.A. Bankom zawiadomienia o zajęciu doręczono 15 stycznia 2014 r. Skarżąca natomiast 14 stycznia 2014 r. odmówiła przyjęcia zawiadomień i zarządzenia zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Przesyłkę pocztową zwrócono zatem organowi egzekucyjnemu 21 stycznia 2014 r. Pismem z 21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Jako podstawę zarzutów wskazała: – art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", a w związku z tym nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w "postępowaniu zabezpieczającym"; – art. 33 pkt 8 u.p.e.a., a w związku z tym zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Skarżąca domagała się uchylenia zarządzenia zabezpieczenia w całości oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyła, że informację o wydaniu zarządzenia zabezpieczenia powzięła 17 stycznia 2014 r. podczas przeglądania akt sprawy. Podniosła wadliwość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, polegającą na pominięciu pełnomocnika do doręczeń. Opisując okoliczności dokonania zabezpieczenia Skarżąca wyjaśniła, że po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, pierwotnie przyjęta przez Dyrektora UKS i uwzględniona w decyzji o zabezpieczeniu, przybliżona kwota zobowiązań podatkowych uległa zmniejszeniu o 5 mln zł, a po ponownej analizie materiału dowodowego – o kolejne ponad 45 mln zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego 9 grudnia 2013 r. otrzymał od Dyrektora UKS informację o autokorekcie i reasumpcji ustaleń o powyższe kwoty. Pomimo to, [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję o zabezpieczeniu utrzymał w mocy. W rezultacie decyzja ta opiewa na kwotę prawie 3-krotnie wyższą niż potencjalnie kwestionowana przez Dyrektora UKS. Uzasadniając zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że z ustaleń Dyrektora UKS (jedynego dysponenta wniosku o zabezpieczenie) wynika, iż nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności w łącznej kwocie 90.759.359 zł, a zatem także zarządzenia zabezpieczenia. Organy podatkowe wydając decyzję w tym przedmiocie nie zweryfikowały wniosku Dyrektora UKS z 21 czerwca 2013 r. Zważywszy zaś na dokonaną przez Dyrektora UKS zmianę pierwotnych ustaleń, skutkującą zmniejszeniem kwot zobowiązań, utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu było bezpodstawne i stanowi poważne naruszenie prawa. Celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zabezpieczenie wykonania obowiązku rzeczywistego i istniejącego w chwili zabezpieczenia. Jeżeli obowiązek, który ma być zabezpieczony nie istnieje, w tym w kwocie wskazanej w decyzjach o zabezpieczeniu, postępowanie zabezpieczające powinno być umorzone, zwłaszcza że fakt redukcji potencjalnych zobowiązań jest bezsporny dla organów podatkowych i organu egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że zarządzenie zabezpieczenia stanowi środek nazbyt dla niej dolegliwy z uwagi na nadmierny jego zakres co do kwoty zabezpieczonych zobowiązań. Nie można bronić stanowiska, iż w celu zabezpieczenia potencjalnej należności w kwocie 30 mln zł konieczne było zabezpieczenie majątku na kwotę 90 mln zł. Ponadto, jedynym środkiem zabezpieczenia zastosowanym przez organ egzekucyjny było zajęcie wszelkich rachunków bankowych, co prowadzi do paraliżu bieżącej działalności gospodarczej Skarżącej, w tym dokonywania płatności na rzecz kontrahentów. Skarżąca jest dużym przedsiębiorcą, posiadającym wielu kontrahentów, a specyfika branży w której działa wymaga szybkiego, bieżącego i płynnego realizowania płatności na rzecz dostawców w oparciu o kontrakty krótkoterminowe. Zablokowanie ponad 90 mln zł uniemożliwi całkowicie i w nieokreślonej perspektywie realizację bieżących zobowiązań gospodarczych, pracowniczych i publicznoprawnych. Skarżąca podkreśliła, że poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa powstała z chwilą publikacji 16 stycznia 2014 r. Raportu Bieżącego zawierającego informację o zablokowaniu kont. Zdaniem Skarżącej, w pierwszej kolejności organ egzekucyjny powinien rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez nią zobowiązań. W tym celu na wezwanie organu egzekucyjnego Skarżąca udzieliła informacji o posiadanych składnikach majątku. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo Skarżąca wywiodła, iż niedopuszczalne jest ustanowienie zabezpieczenia znacząco przekraczającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie powinno być dokonane w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku możliwych środków zabezpieczających należy wybierać najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Uciążliwość (dokuczliwość) oznacza niemożność lub utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Wzrasta ona wraz ze wzrostem egzekwowanej zaległości. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za niezasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego w kwocie wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Opisał przebieg postępowania zabezpieczającego. Wyjaśnił, iż [...] S.A. poinformował, że saldo rachunków należących do Skarżącej jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zajęcia. Natomiast [...] S.A. potwierdził zajęcie rachunku i wskazał, że jego saldo wynosi 151,58 zł i 15,31 USD. Stwierdził, że jeżeli organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam organ administracji publicznej, zbędne jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela. Zdaniem organu egzekucyjnego, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej ma jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ostateczna wartość nieuiszczonych należności określona została decyzjami Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r., z których wynikają zobowiązania w łącznej kwocie 27.337.663 zł. Podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r. jest jednak decyzja o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Organ egzekucyjny ma obowiązek realizacji zarządzenia zabezpieczania wydanego na podstawie orzeczenia znajdującego się w obrocie prawnym. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że w odpowiedzi na jego wezwanie do wyjawienia majątku Skarżąca podała, iż jest użytkownikiem nieruchomości w B., G. pod P. i W. oraz posiada rachunki w bankach [...] S.A. i w [...] S.A. Wartość inwentarzowa środków trwałych na 21 stycznia 2014 r. wynosiła 6.034.601,73 zł. Ustalono, że powyższe nieruchomości obciążone są już hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł, a z uwagi na zaspokojenie według kolejności wpisów hipoteki nie mogą być one przedmiotem efektywnego zabezpieczenia. Nie jest znana wartość rynkowa środków trwałych, a tylko taka ma znaczenie w postępowaniu zabezpieczającym. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że rozważy możliwość ustanowienia dodatkowego zajęcia zabezpieczającego tych ruchomości. Na rachunku w [...] S.A. brak jest środków, a na rachunkach w [...] S.A. znajdują się niewielkie sumy, które nawet w drobnej części nie pokryją kwot wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca nie posiada więc majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia i z tego względu zajęto rachunki bankowe, jako potencjalnie mogące doprowadzić do zabezpieczenia należności Skarbu Państwa w największym stopniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Skarżąca korzysta z możliwości składania, na podstawie art. 58 § 1 u.p.e.a., wniosków o zgodę na dokonywanie wypłat z rachunków bankowych i wnioski te są uwzględniane. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, tj. uchylenie w całości zarządzenia zabezpieczenia, ewentualnie uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie jej zarzutów. Powołując się na przepisy u.p.e.a. stwierdziła, że istnienie w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Uznanie za niemożliwe weryfikowania przez organ egzekucyjny wysokości potencjalnych zobowiązań, w tej sprawie prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż nie jest on w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w piśmie z 21 stycznia 2014 r. Zaznaczyła, że wadliwość kwot objętych zabezpieczeniem potwierdzona została decyzjami wymiarowymi Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r., o których organ egzekucyjny wiedział wydając postanowienie w sprawie zarzutów. W chwili wydawania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia majątku na kwotę ponad 90 mln zł. Ponadto, organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 33a Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. wygasła z mocy prawa, i nie pozostawała w mocy w momencie wydawania postanowienia. W przekonaniu Skarżącej, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowych, do niego należało szacunkowe określenie wysokości potencjalnych zobowiązań. Tymczasem oparł się on na lakonicznym i jak się później okazało, całkowicie niezasadnym wniosku Dyrektora UKS. Nie jest prawdą, że określenie potencjalnych zobowiązań podatkowych w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter wyłącznie informacyjny, Kwoty zobowiązań w sposób możliwie najbardziej zbliżony muszą korespondować z kwotą ostatecznie określoną w decyzji wymiarowej. W tej sprawie tak się nie stało. Organ egzekucyjny pominął też fakt, że w sprawie wierzycielem w znaczeniu faktycznym (a nie procesowym w rozumieniu art. 5 u.p.e.a.) jest Dyrektor UKS, który dokonywał ustaleń w toku postępowań kontrolnych, wnioskował o zabezpieczenie przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych oraz wydał decyzje wymiarowe określające kwoty zobowiązań niższe niż zabezpieczone. Organ egzekucyjny powinien był więc uzyskać stanowisko faktycznego wierzyciela. Brak tego stanowiska narusza art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że instytucja zarzutów, unormowana w art. 34 u.p.e.a., do której odsyła art. 166b u.p.e.a., jest podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego na etapie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności może wypowiedzieć się co do zgłoszonych zarzutów także z pozycji wierzyciela w postanowieniu wydanym w przedmiocie zarzutów na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Ponieważ w sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, stanowisko wierzyciela co do zarzutów nie jest wymagane. Podkreślając, że Skarżąca ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie może ona koncentrować zarzutów na podstawie do wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w określonej kwocie. Postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, które może być kwestionowanie jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, tj. w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. i decyzja ta została utrzymana w mocy. Zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest więc niezasadny. Zabezpieczona kwota zobowiązania została określona decyzją, która w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. [...] stycznia 2014r., istniała w obrocie prawnym i mogła stanowić podstawę zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonania czynności zabezpieczających na kwotę 90.759.359 zł. Zgodnie zaś z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto, na podstawie art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie zaskarżalne postanowienie. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Przytoczył treść art. 7 § 2 u.p.e.a., ustanawiającego zasadę stosowania środka, który jest najmniej uciążliwy (najłagodniejszy) dla zobowiązanego. Odwołując się do orzecznictwa za trafne uznał stwierdzenie, że "uciążliwość" oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia lub prowadzonej działalności, powodującą niemożność lub utrudnienie codziennego funkcjonowania dłużnika. Przepisy u.p.e.a. nie warunkują podjęcia czynności egzekucyjnej od zgody zobowiązanego i nie wymagają uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego (zabezpieczającego). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel nie może kierować się przy tym własnym uznaniem. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest natomiast rezygnacja ze stosowania środków egzekucyjnych bardziej uciążliwych dla zobowiązanego wtedy, gdy osiągnięcie celu zabezpieczenia jest możliwe przy użyciu środków mniej uciążliwych. Dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ egzekucyjny winien mieć na uwadze przedmiot, zakres i charakter nałożonego obowiązku, a w rezultacie kierując się okolicznościami konkretnej sprawy – powinien wybrać środek egzekucyjny najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. Prowadzone wobec Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, iż posiada ona nieruchomości obciążone hipoteką w łącznej kwocie 7,5 mln. zł oraz środki trwałe, których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. Rację ma więc organ egzekucyjny, że zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. i [...] S.A mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, że dokonując zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych wobec Skarżącej zastosowano dolegliwy środek zabezpieczenia. Rachunki te wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Trudno zatem przyznać rację Skarżącej, iż jest to dla niej środek uciążliwy i wykluczający dokonywanie bieżących płatności, tym bardziej, że na jej wniosek organ egzekucyjny wydawał postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych wydatków. Odnosząc się do zarzutu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego przez pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. W skardze złożonej na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: – art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw; – art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 i art. 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), nie ma znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także przez nierozważenie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań na innych składnikach majątku Skarżącej; – art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów Skarżącej; – art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego organy obu instancji nie wzięły pod uwagę), z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS o dokonanie zabezpieczenia jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia, jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia; – art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu przez organ drugiej instancji za uzasadnione dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych w wysokości 90.759.359 zł. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w piśmie zawierającym zarzuty oraz w zażaleniu, odnosząc je również do działań Dyrektora Izby Skarbowej. W opinii Skarżącej rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że jeżeli decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie, a decyzja wymiarowa określi zobowiązanie podatnika na kwotę drastycznie niższą niż wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu, zaś dotychczas wydane zarządzenia zabezpieczenia na kwotę zdecydowanie wyższą i niezgodną z decyzją wymiarową, pozostaną w mocy (zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej) – podatnik w istocie zostanie pozbawiony możliwości podważenia zakresu zabezpieczonego obowiązku, skoro w obrocie nie funkcjonuje decyzja o zabezpieczeniu, a zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie mógłby stanowić podstawy uchylenia zarządzeń zabezpieczenia z uwagi na nieistnienie obowiązku w kwocie pierwotnie wskazanej w tej decyzji. Skarżąca podniosła, że złożony przez nią wniosek z 16 stycznia 2014 r. o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia lub ograniczenie zakresu zabezpieczenia, poparty analogiczną argumentacją, nie został przez organ egzekucyjny uwzględniony (postanowienie z [...] lutego 2014 r.), ponieważ nie został uznany za środek odpowiedni do wzruszenia postępowania zabezpieczającego i decyzji o zabezpieczeniu. Jako środek właściwy wskazano zarzuty z art. 33 u.p.e.a. Organy orzekające obu instancji miały świadomość, iż kwoty potencjalnych zobowiązań objętych postępowaniem zabezpieczającym są nieaktualne. Nie wzięły jednak pod uwagę, że w dacie wydania postanowień w sprawie zarzutów decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z chwilą doręczenia decyzji wymiarowych (5 lutego 2014 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty te Skarżąca wniosła w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2010 r., określoną decyzją o zabezpieczeniu wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek Dyrektora UKS, prowadzącego wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b u.p.e.a. zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym postępowaniu między innymi art. 33 i 34 u.p.e.a., a ponadto z art. 156 § 1 pkt 8 tej ustawy, w którym to przepisie jako jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia wymieniono pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku, w tym w kwocie wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a. we wskazanym wyżej brzmieniu). Zdaniem Sądu, określając podstawę prawną tych zarzutów należało zastosować art. 33 u.p.e.a. w brzmieniu aktualnie obowiązującym (por. art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych; Dz. U. z 2013 r., poz. 1289), w którym to artykule podstawy zarzutów umieszczono w § 1. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie powoływał się na art. 33 § 1 pkt 1 (odpowiadający art. 33 pkt 1) oraz na art. 33 § 1 pkt 8 (odpowiadający art. 33 pkt 8) u.p.e.a. Jednakże, co istotne, treść powyższych przepisów przed i po nowelizacji jest identyczna, a zatem sama wadliwość ich oznaczenia przez strony nie miała znaczenia dla przedstawionej przez nie argumentacji oraz oceny merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie postanowień. Jako pierwsze Sąd ocenił jednakże zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, których zasadność uniemożliwiałaby badanie merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie postanowień. II. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone podmiotowi, którego majątku zabezpieczenie ma dotyczyć. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione jest więc stanowisko, że do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. W orzecznictwie zaś przyjmuje się, że doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 1034/13; dostępny j.w.). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 27 stycznia 2014 r. udzielone radcy prawnemu M. Zawiślak do odbioru korespondencji od Naczelnika Urzędu Skarżącego, w szczególności dotyczącej postępowania zabezpieczającego. Na tego rodzaju wcześniejsze pełnomocnictwa (do odbioru korespondencji) z 20 grudnia 2012 r. i 2 lipca 2013r. powoływała się Skarżąca, wskazując iż dotyczyły one odbioru "wszelkiej korespondencji" od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, takie generalne ustanowienie pełnomocnika do odbioru korespondencji przesyłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być skuteczne w odniesieniu pism związanych z konkretnym postępowaniem podatkowym lub egzekucyjnym. Bezspornym jest przy tym, iż pomimo odmowy przyjęcia przez Skarżącą skierowanej do niej bezpośrednio przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, w terminie wniosła ona zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem jej uprawnienia procesowe nie doznały ograniczenia. III. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że przed wydaniem postanowienia w sprawie zarzutów, organ egzekucyjny nie uzyskał stanowiska Dyrektora UKS jako "wierzyciela w znaczeniu faktycznym". Chybiona i pozbawiona oparcia w przepisach obowiązującego prawa jest bowiem przedstawiona przez Skarżącą koncepcja "faktycznego wierzyciela", którą to funkcję przypisała Dyrektorowi UKS jako organowi kontroli skarbowej, który prowadził wobec niej postępowanie kontrolne i złożył wniosek o zabezpieczenie przewidywanych kwot zobowiązań, a następnie w decyzjach wymiarowych określił te zobowiązania w niższych kwotach. Przepis art. 1a pkt 13 u.p.e.a. definiuje pojęcie "wierzyciel" na potrzeby tej ustawy – jest nim podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast w art. 155a u.p.e.a. (zarówno w brzmieniu obecnie, jak i poprzednio obowiązującym, tj. do 20 listopada 2013 r.) ustawodawca jednoznacznie odróżnia organ kontroli skarbowej oraz wierzyciela, jako podmioty uprawnione do złożenia wniosku o zabezpieczenie. Z treści tego przepisu wynika również, że zarządzenie zabezpieczenia może wystawić jedynie wierzyciel. Ponadto z treści art. 25 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wprost wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS jest reprezentujący Skarb Państwa organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela co do zarzutów, a przy tym w przepisach tej ustawy określono, jaki podmiot ma przymiot wierzyciela, brak jest podstaw, aby obowiązek ten rozciągać na inne podmioty. Organy orzekające w swoich postanowieniach prawidłowo wyjaśniły, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ administracji publicznej, wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (dostępna j.w.). Jakkolwiek uchwała ta podjęta została na tle postępowania egzekucyjnego, ale wskazany w niej art. 34 u.p.e.a. ma zastosowanie także w postępowaniu zabezpieczającym. W rozpoznanej sprawie zarówno wierzycielem, który sporządził zarządzenia zabezpieczenia, jak i organem egzekucyjnym był ten sam Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. IV. Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 u.p.e.a., przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. jest bez wątpienia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczający dokonanie zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] lipca 2013 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. określając także przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek. Decyzja ta wskazana została w poz. 44 zarządzenia zabezpieczenia jako podstawa prawna należności. Natomiast jako akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia wskazano art. 33 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej (poz. 43 zarządzenia zabezpieczenia). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia. V. Zdaniem Skarżącej, naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skutkowało przyjęcie przez organy orzekające, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia. Treść wydanych w sprawie postanowień nie potwierdza zasadności tego zarzutu, jako że organy orzekające nie sformułowały takiego wniosku. Bez wątpienia prawidłowość kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia ma istotne znaczenie dla oceny tegoż zarządzenia zabezpieczenia i prowadzonego na jego podstawie postępowania zabezpieczającego. Jednakże ocena ta musi uwzględniać istnienie podstawy prawnej do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego konkretną kwotę. W rozpoznanej sprawie kwota należności w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami, wpisana w poz. 42 zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r., jest kwotą wynikającą z decyzji o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r., wskazanej jako podstawa prawna tej należności. Skarżąca ww. decyzję o zabezpieczeniu poddała kontroli instancyjnej i została ona przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy decyzją z [...] stycznia 2014 r. Kwestia, dlaczego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę informacji Dyrektora UKS o znaczącym zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 9 grudnia 2013 r., nie mogła być badana w niniejszej sprawie dotyczącej prawidłowości postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu zarządzenie zabezpieczenia, którego wydanie normują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2047/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, iż "w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu". Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zasady powyższej nie zmienia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez niego jako organ podatkowy, została oceniona i uznana za prawidłową przez organ drugiej instancji w trybie właściwym dla decyzji organów podatkowych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji i wysokości określonej nią przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ujętej następnie w zarządzeniu zabezpieczenia. W świetle przedstawionych wyżej unormowań wniosek taki, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie jest ani nielogiczny, ani kuriozalny. Z istoty postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego lub jedynie zabezpieczonego zobowiązania. Podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy orzekające obowiązane były zatem uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostało zarządzenie zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r., nie została uchylona jako wadliwa. Składowi orzekającemu z urzędu wiadomym jest również, że postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 745/14 skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. został odrzucona, a postanowieniem z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1524/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na to postanowienie. Powyższe potwierdza, że prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu z 4 lipca 2013 r. nie została przez Skarżącą skutecznie podważona. Natomiast decyzja Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r. (doręczona Skarżącej 5 lutego 2014 r.) określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2010 r., z oczywistych względów nie mogła określać kwoty objętej zabezpieczeniem, a tym samym jej wydanie nie mogło podważyć zasadności dokonania zabezpieczenia w kwocie określoną decyzją o zabezpieczeniu. Decyzja wymiarowa nie istniała w obrocie prawnym ani w dacie sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia ([...] lipca 2013 r.), ani w dacie przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (klauzula z 23 lipca 2013 r., część F zarządzenia), ani też w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. [...] stycznia 2014 r. (kiedy to Skarżąca odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych). Wprawdzie wydanie tej decyzji spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, ale zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wydanie decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2014 r., jeżeli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy zabezpieczą kwotą należności a kwotą określonego tą decyzją podatku od towarów i usług za luty 2010 r., nie mogło uzasadniać wnioskowanego przez Skarżącą uchylenia zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia. Skarżąca argumentację swoją opiera przy tym na okoliczności, że łączna kwota zabezpieczonych należności jest niższa łączna kwota zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi. Rozpoznana sprawa dotyczyła natomiast wyłącznie zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Sąd stwierdza zatem, że zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie jest zasadny. Zgodnie z art. 157a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Skarżąca podniosła, że złożony przez nią na podstawie tego przepisu wniosek z 15 stycznia 2014 r. o uchylenie zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych lub ograniczenie zakresu zabezpieczenia, nie został uwzględniony. Z treści tego wniosku wynika, że Skarżąca domagała się o uchylenia zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych. Nie wnosiła natomiast o jedynie ograniczenie zakresu zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia zabezpieczenia. Powołał się na art. 58 § 2 u.p.e.a., wyjaśniając że z uwagi na zawieszenie postępowania zabezpieczającego spowodowane wniesieniem zarzutów (art. 35 u.p.e.a.), zastosowanie art. 157a tej ustawy nie było możliwe. Na postanowienie to Skarżąca nie wniosła zażalenia. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął postępowanie zabezpieczające i dokonał zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r. dopiero po tym, gdy jego decyzja o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. została utrzymana w mocy. Nie jest rzeczą Sądu badanie w rozpoznanej sprawie powodów, dla których tak się stało. Nie ulega natomiast wątpliwości, że było to działanie korzystne dla Skarżącej. VI. W ocenie Sądu niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zarzut ten Skarżąca powiązała z zarzutem nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, jako że nadmierną uciążliwość zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych uzasadniała również rozbieżnością pomiędzy kwotą zabezpieczoną a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, istnienie i powody tej rozbieżności nie mogły być oceniane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a, przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Środki zabezpieczające należności pieniężne wskazane zostały w art. 164 § 1 u.p.e.a. Bezspornym jest, że w świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta obowiązuje także w postepowaniu zabezpieczającym. Strony, powołując się na orzecznictwo, przedstawiły taką samą definicję uciążliwości środka zabezpieczającego, rozumiejąc ją jako dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność lub utrudnienia codziennym funkcjonowaniu dłużnika. We wskazanym przez Skarżącą w tym zakresie wyroku z 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 28/08 (dostępny j.w.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził również pogląd, że taką dokuczliwość nie można uznać potencjalnej możliwości utraty autorytetu i dobrego imienia przez zobowiązanego. Dlatego też okoliczność, że Skarżąca – jako spółka akcyjna – zobowiązana była uwzględnić w publikowanych informacjach także tę o dokonanym zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych, nie mogła być uznana za uzasadniającą uznanie tego zajęcia za środek zbyt uciążliwy. Podkreślić należy, że zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek zabezpieczający stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej efektywne środki zabezpieczające. Taka zaś sytuacja, jak wykazały organy orzekające, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zajęcie zabezpieczające nieruchomości obciążanych na rzecz innych wierzycieli hipotekami na łączną kwotę 7,5 mln zł, nie spełniłoby celu zabezpieczenia, podobnie jak zajęcie ruchomości, których wartość rynkowa nie jest znana. Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił zatem ustalenia co do możliwych do zastosowania środków zabezpieczających i ocenił ich efektywność. Zdaniem Sądu, nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość dokonywania przez zobowiązanego, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. VII. Organy orzekające nie podważały faktu, że doręczone Skarżącej 5 lutego 2014 r., decyzje Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r. określiły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie niższej niż wskazana we wniosku o zabezpieczenie i w ślad za nim – w decyzji o zabezpieczeniu. Nie kwestionowały również okoliczności, że Dyrektor UKS 9 grudnia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmniejszeniu przewidywanej kwoty zobowiązań. Tym samym ustalenia faktyczne organów orzekających w powyższym zakresie były zgodne z twierdzeniami Skarżącej. Dlatego też nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy materialnej, której realizacji służy określony w art. 77 k.p.a. obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 80 k.p.a. Organy orzekające oceniły znaczenie faktu wydania wskazanych wyżej decyzji wymiarowych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca w istocie nie zgadza się z tą właśnie oceną. Jednakże, jak już Sąd wskazał, ocena ta była prawidłowa i wydanie decyzji wymiarowych oraz wcześniejsza informacja o przewidywanej niższej kwocie zobowiązania podatkowego, nie mogły być skutkować uznaniem za zasadne zarzutów Skarżącej skierowanych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia uwzględniające rozstrzygnięcie zawarte w decyzji o zabezpieczeniu. VIII. Bez wątpienia Skarżąca mogła oczekiwać, że w toczącym się już postępowaniu zabezpieczającym pochodząca od Dyrektora UKS informacja o zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych będzie skutkowała stosownym ograniczeniem zabezpieczonych kwot, jako że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, mógł to uczynić na podstawie art. 157a u.p.e.a. Organ egzekucyjny przepisu tego nie zastosował. Tym niemniej, jak wynika z akt sprawy, w okresie od 30 stycznia do 19 marca 2014 r. wydał 12 postanowień zezwalających na wypłatę z zajętych rachunków bankowych kwot niezbędnych do prowadzenia działalności Skarżącej. Dlatego też nie mógł skutkować uchyleniem wydanych w sprawie postanowień zarzut naruszenia wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady prowadzenia przez organy administracji publicznej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Skarżąca przepis ten wskazała w odniesieniu do organów podatkowych i postępowania podatkowego. Ponownie podkreślić więc należy, że prawidłowość postępowania podatkowego, w którym wydana została decyzja o zabezpieczeniu, w rozpoznanej sprawie nie mogła być badana. IX. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).