II FSK 1870/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1477/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1477/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Burmistrz P. decyzją z 30 września 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., bowiem Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazała do opodatkowania budowli (słupów/latarni oświetleniowych). Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 1 października 2014 r. utrzymało decyzję Burmistrza w mocy. SKO wskazało, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowli" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Co do szczegółowych definicji SKO odwołało się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryteria obiektu budowlanego spełnia niewątpliwie droga. Sam prawodawca w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.) wskazał, że jest ona budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowla zlokalizowana w pasie drogowym to droga wraz z obiektami inżynierskimi, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego również spełniają kryteria budowli (np. tunele, mosty, wiadukty). Do tego dochodzą także urządzenia i instalacje. Wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową w celu prowadzenia ruchu drogowego. Także w ten sposób powinna być ona postrzegana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na podstawie zaś przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 ze zm.) można uznać, że całością techniczno-użytkową są m.in. urządzenia oświetleniowe. W ocenie SKO urządzenia oświetleniowe, a dokładniej słupy/latarnie oświetleniowe należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego. Dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest jednak wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza bowiem dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest zaś związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za takowe uznaje się grunty i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie zatem wskazuje na okoliczność "posiadania" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to więc podstawowa przesłanka, której wystąpienie decyduje o wysokości stawki podatkowej, a w przypadku budowli o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle bowiem podlegają temu podatkowi tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, np. gminy. Spółka prowadząca działalność gospodarczą jest właścicielem latarni, co nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, przy czym w sprawie tej nie mamy do czynienia z eksploatacją autostrad płatnych. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji powtórzył za organem analizę przepisów prawa materialnego i wskazał, że w jego ocenie co do zasady urządzenia oświetleniowe korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli są one zlokalizowane w pasie drogi publicznej. Dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest jednak wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej, bowiem budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest zaś związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Posiadanie" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest więc podstawową przesłanką, której wystąpienie decyduje o wysokości stawki podatkowej, a w przypadku budowli o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na decyzję SKO poprzez uznanie skargi za zasadną, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegające na ustaleniu, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych (budowli) zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie Gminy S. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna. IV.1. Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Źródłem sporu jest rozstrzygniecie, czy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci lamp oświetleniowych. Odnosząc się do tego sporu, wskazać należy, że zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości określony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był ukształtowany w sposób odmienny niż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., na co zwrócił uwagę już Sąd pierwszej instancji. Od 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem podatkowym objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Oznacza to, że w odniesieniu do budowli zlokalizowanych w pasach drogowych różnica jest taka, że do końca 2006 r. były one objęte zwolnieniem, o ile były związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, natomiast od początku 2007 r. budowle takie podlegają zwolnieniu, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 203/11 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Taka ocena została także potwierdzona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1914/11, z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2127/11 oraz z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2265/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę tę Sąd kasacyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. IV.2. Wskazać też trzeba, że istotne dla wyniku sprawy są reguły wypracowane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 108 i n.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Mając te uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przyjętego w trakcie postępowania stanu faktycznego, który to stan nie został zakwestionowany przed Sądem pierwszej instancji ani w postępowaniu kasacyjnym, wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg, a zatem w zakresie innym niż "eksploatacja autostrad płatnych" (o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Przedstawiona w skardze kasacyjna wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie może być zaakceptowana. Skarżąca wskazała bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem (gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Wyjątek od zwolnienia od podatku dotyczy gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad (koniunkcja). Wyjątek ten obejmuje zatem jej zdaniem łącznie grunty oraz zlokalizowane w nich budowle i nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - chociażby same budowle (z wyłączeniem gruntów, na których są zlokalizowane) były związane z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie Skarżącej właśnie taka interpretacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest prawidłowa. Przyjęcie zaś takiej wykładni prowadzi do wniosku, że wystarczającym powodem zwolnienia budowli od podatku od nieruchomości jest jej usytuowanie na gruntach, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem w pasie drogowym. Taka sytuacja ma jej zdaniem miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przedstawiona przez Skarżącą interpretacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pomija jednak istotną kwestię dotyczącą przedmiotu opodatkowania. Przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Z ustawowej regulacji wynika, że grunty oraz budowle są samodzielnymi przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu, samodzielnym przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast występujący łącznie grunt wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Skoro w ustawie nie występuje taki przedmiot podatkowania, to nie może on także zostać zwolniony z opodatkowania. Ponadto podkreślić należy, że cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości stawki podatku. Wskazana zatem przez Skarżącą wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pomija istnienie regulacji z art. 2 ust. 1 tej ustawy, a nie dopuszczalnym jest dokonywanie interpretacji przepisów prawnych tak, by pewne ich ustępy, punkty czy fragmenty, okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). IV.3. Dla powziętej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej oceny prawnej nie ma znaczenia fakt, że Spółka poprzez świadczenie usług oświetleniowych realizuje zadania gminy (na której ciąży obowiązek zapewnienia oświetlenia), skoro Spółka działa jako przedsiębiorca i pobiera z tego tytułu przewidziane w umowach opłaty. Dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wystarczające jest poprzestanie na ustaleniu, że właściciel tej budowli jest podmiotem gospodarczym, bowiem nie są istotne funkcje, którym budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy budowla zlokalizowana w pasie drogowym, objęta jest zwolnieniem przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych – tak jak w rozpoznawanej sprawie polegającej na świadczeniu usług oświetleniowych - zwolnieniu takiemu nie podlegają. Z tych względów nie można podzielić poglądu powołanego w skardze kasacyjnej na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 974/07. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.