III SA/Wa 1984/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr IPPB2/415-903/13-4/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. B. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawczynią") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. W dniu zawarcia związku małżeńskiego, małżonek Wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości gruntowej, na której budował dom. Po ślubie, małżonkowie wspólnie kontynuowali budowę oraz urządzanie domu. W czerwcu 2008 r. na mocy umowy rozszerzającej wspólność majątkową, małżonek Wnioskodawczyni dokonał zmiany w księgach wieczystych, dopisując jako właściciela Wnioskodawczynię. Budowa domu została ukończona w 2011 r. Na dzień składania wniosku toczy się sprawa rozwodowa, jednakże już teraz na poczet przyszłych rozliczeń między Wnioskodawczynią a jej małżonkiem, zdecydowali się oni na sprzedaż domu. Sprzedaż nastąpiła 11 września 2013 r. Ponieważ mąż Wnioskodawczyni był właścicielem tej nieruchomości ponad 5 lat przed datą sprzedaży, a Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką przed upływem 5 lat od sprzedaży, pojawiła się wątpliwość, czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od przysługującej jej połowy należności za sprzedaną przez małżonków nieruchomość zabudowaną. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy w przedmiotowej sytuacji będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości będącej własnością małżonków i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych połowy przysługującej jej należności z tej sprzedaży? Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uzyskania przez nią połowy należności z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie powstanie u niej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. nr 788 z późn. zm., zwanej dalej "k.r.o.") i wyjaśniła, że włączenie do majątku małżonków nieruchomości w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie będzie traktowane jako nabycie nieruchomości. Przyjmując powyższe, przyznać trzeba, iż datą, od której powinno się liczyć okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., będzie moment nabycia nieruchomości przez małżonka, który włączał nieruchomość do majątku wspólnego. W interpretacji indywidualnej z 6 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., art. 31 § 1, art. 47 § 1 k.r.o., art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") i wyjaśnił, że na mocy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ powołał się także na art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w 2008 r., tj. w dniu zawarcia wraz z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą uzyskała prawo własności do nieruchomości. Skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomości lub prawa, ale dopiero od momentu, kiedy weszły do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie Wnioskodawczyni chciałaby czerpać z nabycia nieruchomości datować się będą dopiero od 2008 r. Zatem sprzedaż nieruchomości, w przypadku Wnioskodawczyni, nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ponieważ Wnioskodawczyni nabyła w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2008 r., powstało u niej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Uzyskany dochód może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione warunki określone w wyżej wymienionym przepisie, co w niniejszym przypadku zdaniem organu nie miało miejsca. Pismem z 20 marca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 16 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że u Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym i prawnym. Przede wszystkim w uzasadnieniu interpretacji dokonano nieuprawnionej interpretacji pojęcia "nabycie" w odniesieniu do małżeńskiej wspólnoty majątkowej, w kontekście umów małżeńskich rozszerzających zakres wspólnoty; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 w związku z art. 14a O.p. poprzez wydanie interpretacji odmiennej od korzystnych dla Skarżącej treści własnych interpretacji indywidualnych oraz interpretacji innych Dyrektorów Izb Skarbowych w identycznych sprawach. Ponadto uzasadnienie interpretacji nie zawiera pełnego uzasadnienia ponieważ nie odniesiono się do powoływanych przez Skarżącą argumentów w postaci wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 k.r.o. o zabudowaną nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, stanowi dla drugiego małżonka nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych, w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu, Sąd rozważył charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r. o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r. o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1992 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54 ). Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie nabyła. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu. W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000, WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13 czy WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014r. I SA/Gd 964/14, wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie Sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu. W świetle powyższego należy przyjąć, że zawarta w czerwcu 200or., przez Skarżącą małżeńska umowy majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową przedmiotowej nieruchomości nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 1