III SA/Gl 1343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N l E Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający na postawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późno zm., dalej O.p.) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania z [...] r. wniesionego przez K. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Powyższa decyzja została wydana w opisanym w niej stanie faktycznym i prawnym. W korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strona wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie trzech faktur VAT wystawionych przez A. S. , które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę czynności, albowiem strona dokonała sprzedaży przywłaszczonej przez siebie stali, będącej własnością firmy "A" Spółka Jawna w Z. . W celu udokumentowania uznanej za własną stali strona otrzymywała z firmy "B" w B. fikcyjne faktury zakupu. W trakcie przesłuchania z [...] r. prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z.. A. S. przyznał, że rola jego firmy sprowadzała się do tego, że dokumentowała zakup asortymentu przez K. B. i nie dokonywała dostawy towarów wykazanych na fakturach, a faktury były fikcyjne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy firmami. W oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie uznano, iż stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup stali od firmy "B" i opierając się na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. W związku z poczynionymi ustaleniami strona w prowadzonej za sierpień 2010 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a także w złożonej deklaracji podatkowej VAT - 7 za ten miesiąc zawyżyła wartość nabycia towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego o - faktura nr [...] - wartości netto [...] zł wartość VAT [...] zł; - faktura nr [...] - wartość netto [...] zł wartość VAT [...] zł; - faktura nr [...] wartość netto [...] zł wartość VAT [...] zł. Łącznie wartość netto zakwestionowanych faktur wyniosła [...] zł, a podatek VAT [...] zł. W toku kontroli stwierdzono, że strona jest wystawcą m.in. sześciu faktur VAT za wyroby stalowe na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania za sierpień 2010 r. stwierdzono, że towar opisany na fakturach wystawionych przez "C" pochodził z przywłaszczenia przez stronę stali pochodzącej z "A" Spółka jawna w Z. Opierając się na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, iż dostawa przywłaszczonej stali udokumentowana wystawionymi przez stronę fakturami VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku postępowania kontrolnego za sierpień 2010 r. stwierdzono także błędne wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 z tytułu importu usług o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, łącznie z wartością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określając rozliczenie podatku VAT za sierpień 2010 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę. Pismem z [...] r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, 2) naruszenie przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż postępowanie podatkowe w sprawie dotknięte jest licznymi wadami formalnymi oraz nie spełnia wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o zeznania osób, którym postawiono zarzuty popełnienia przestępstw, pomijając przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, w szczególności przesłuchanie świadków, czy też wykorzystanie innych niż wyjaśnienia złożone przez podejrzanych, materiałów postępowania karnego. Powoduje to, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego jest niepełny i nie pozwala na czynienie w oparciu o przeprowadzone dowody jakichkolwiek prawidłowych ustaleń faktycznych. Strona podkreśla, iż postępowanie karne rządzi się odmiennymi niż postępowanie podatkowe regułami, w tym przede wszystkim dopuszcza możliwość dowolnego kształtowania sposobu obrony przez podejrzanego. Odwołujący wskazuje, że przy poczynionych założeniach przestępnego sposobu nabycia przez niego towaru, stali, zachodzą okoliczności przewidziane w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. Pismem z [...] r. strona wskazała, iż uwzględniając prawomocny wyrok za przywłaszczenie towarów będących przedmiotem dalszej dostawy towarów w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie czynności sprzedaży (dostawy) towarów nie stanowią przedmiotu prawnie skutecznej umowy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu, mając na względzie obowiązujące w badanym okresie rozliczeniowym uregulowania prawne utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480107; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( w szczególności pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439104 i C-440104 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na rozpatrywaną sprawę, w ocenie organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej dokonano prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać na zeznania A. S. i samej strony, z których jednoznacznie wynika, iż faktury zakupu stali wystawione na prośbę strony przez A. S. były fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentowały transakcji rzeczywistych pomiędzy firmami "B" i "C" K. B. Zostały one wystawione w celu udokumentowania przywłaszczonej przez stronę stali, pochodzącej z firmy "A" . Te okoliczności faktyczne wskazują, że Podatnik nie tylko powinien zauważyć, ale wręcz wiedział, że dostawa stali wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, z wystawieniem nierzetelnych faktur. Decydujące znaczenie w tej sprawie ma wyrok Sądu Okręgowego w G. IV Wydział Karny z [...] r., sygn. akt [...] , w którym strona uznana została za winnego użycia faktur VAT dotyczących fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych oraz zbycia tych wyrobów, które zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego popełnionego na szkodę firmy "A" Spółka jawna w Z. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 122 O.p., a organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych w ten sposób nie można było uwzględnić, a organ podatkowy dokonywał samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. W toku postępowania prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. przesłuchał poza samą stroną w charakterze podejrzanego, A. S. oraz J. B. . Byli oni pouczani o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późno zm.), za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowani o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 Op. Organ podatkowy pierwszej instancji działał zgodnie z zasadą z art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia prawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 § 1 Op. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m. in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem było więc postanowienie z [...] r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. Wobec powyższego materiał dowodowy został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik musi wykazać, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo i wyczerpująco przedstawił w sposób zgodny z art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak dowodami przemawiającymi za tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie przeprowadzonych są: zeznania K. B. i J. B. w charakterze podejrzanych oraz zeznania A. S. złożone w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania K. B. zeznał, że fikcyjne faktury zakupu stali otrzymywał z firmy "B" , który to otrzymywał na konto bankowe kwotę wynikającą z faktury, a następnie wypłacał ją, potrącał 15% i resztę oddawał stronie. Zeznał również, że wiedział o tym, że w firmie "A" istnieją dwa programy magazynowe, które ze sobą nie współgrają, a inwentaryzacje przeprowadzane są rzadko i są nierzetelne, a handlowcy już od momentu przyjęcia towaru na magazyn zawyżali jego faktyczną wagę i tym samym jego wartość. Rzadko zdarzało się, że odbiorca ważył towar, przyjmował to co widniało na dokumencie WZ oraz na fakturze sprzedaży. W czasie przesłuchania J. B. zeznała, że zgodziła się by razem z K. B. wykorzystać sytuację, jaka miała miejsce w firmie "A" , gdzie istniały nieścisłości między stanem magazynowym magazynu w B. magazynem księgowym. Składała więc zamówienia do klientów firmy "A" , w której pracowała jako handlowiec, by wzięli dostawę stali z firmy K. B. . Oferowała ona zwykle korzystniejszą cenę i polecała zawarcie umowy z firmą K. B. . W trakcie przesłuchania A. S. przyznał, że rola jego firmy sprowadzała się do tego, że dokumentowała zakup asortymentu przez firmę K. B. , a sam nie dokonywał dostawy towarów wykazanych na fakturach, faktury były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich firmami. Zostały one wystawione w celu udokumentowania przywłaszczonej z firmy "A" . Nie stwierdzono naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy, powołując się na art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że skoro opodatkowaniu podlegają czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa, a dostawa wyrobów stalowych jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem dostawa przywłaszczonej przez stronę stali nie wypełnia dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W rozumieniu ustawy podatkowej pod pojęciem "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" rozumie się tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane i nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wśród tych czynności należy wymienić takie, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu, np. narkotyki, podrabiane pieniądze, czy organy ludzkie. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi, a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym, a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 ("R") ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 ("T") uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu C-294/82 ("S.") oraz w orzeczeniu C-289/86 (V.) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów. W orzecznictwie NSA zauważa się natomiast, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność oraz powszechność podatku od towarów i usług ( wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09). Redakcja art. 6 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, w ocenie NSA, że przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07; wyrok NSA z 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 553/12). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, iż opodatkowane było nie samo przywłaszczenie przez stronę stali pochodzącej z "A" Spółka jawna w Z. , ale wprowadzenie tej stali do obrotu. Umowa dotycząca sprzedaży przywłaszczonej wcześniej stali nie była sama w sobie przedmiotem czynności nielegalnej, ale jedynie jej następstwem. Z samej istoty umowy sprzedaży nie można uznać za czynność nielegalną. Zatem czynność przeniesienia własności stali mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji nie zasługiwał również na uwzględnienie argument strony, że uwzględniając prawomocny wyrok skazujący za przywłaszczenie towarów będących przedmiotem dalszej dostawy czynności sprzedaży (dostawy) towarów nie stanowią przedmiotu prawnie skutecznej umowy i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność stwierdzona w wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach pozostaje bowiem bez pośredniego wpływu na legalność późniejszej transakcji zbycia stali. Pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację podnoszoną w sprawie, a nadto odwołała się do kwestii ciężaru dowodu oraz tego, że nie mogła rozporządzać mieniem jak właściciel skoro nabyła nad nim władztwo w drodze przestępstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązań podatkowych za sierpień 2010 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione było od ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej Dyrektywą 2006/112). Zgodnie natomiast z uregulowaniami prawa krajowego, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż przedmiot obrotu pochodził z kradzieży, a powyższa okoliczność w sposób jednoznaczny wynika z treści wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , w którym to skarżący został uznany za winnego użycia faktur VAT dotyczących fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych oraz zbycia tych wyrobów, które zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego na szkodę PHH "A" sp. jawna w Z. . Powyższe znalazło również potwierdzenie w zeznaniach A. S. , który na prośbę skarżącego wystawił faktury nie dokumentujące obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a mające służyć jedynie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego stali uzyskanej w sposób niezgodny z prawem. W sytuacji, w której jak w rozpoznawanej sprawie faktura nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji, nie daje ona tez prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, a skorzystanie z takiej faktury byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a nadto zaburzałoby zasady funkcjonowania tego podatku jak i naruszałoby zasadę konkurencji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie takich wniosków, co też zasadnie uczyniły organy obu instancji. Skarżący nie przeciwstawił im materiału dowodowego, który pozwoliłby na odmienna ocenę stanu faktycznego sprawy. Nie nastąpiło zatem naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Reguła ta znalazła w rozpoznawanej sprawie w pełni zastosowanie. Nie oznacza ona jednak, iż organy mają prowadzić postępowanie niczym nie ograniczone, wręcz przeciwnie ma ono być ukierunkowane na racjonalne ustalenie stanu faktycznego, a ciężar dowodu w sprawie rozłożony winien być zarówno na organ jak i na stronę postępowania. Powyższe skorelowane jest z zasadą zawartą w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co znalazło w pełni odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie. Strona zachowała swe uprawienie do zapoznania się z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, składania wniosków dowodowych zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, należy podkreślić, iż pozwala on na niestosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa nie zawiera definicji prawnie skutecznej umowy, a wyjaśnieniem tego określenia zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego jaki podmiot je realizuje( wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ. LEX nr 744486). W orzecznictwie podkreśla się również, że redakcja art. 6 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Jak podkreślił NSA przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że norma ta dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1920/07, publ. LEX nr 518726). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że opodatkowane nie było samo przywłaszczenie stali, ale wprowadzenie go do obrotu za pośrednictwem firmy A. S. . Obrót stalą co do zasady może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, a w konsekwencji transakcja ta winna być objęta systemem podatku od towarów i usług. W przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakreślono granice stosowania podatku od wartości dodanej oraz uprawnień organów państwa członkowskiego do pozbawienia podatnika prawa do odliczania od kwoty podatku należnego od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego tytułu, że wystawca faktury lub jego poprzednik w łańcuchu czynności dopuścił się nieprawidłowości, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości gdyż to sam skarżący dopuścił się zaboru towaru będącego przedmiotem obrotu, a sprzedawca towaru wiedział o jego pochodzeniu. Podsumowując, należy stwierdzić, że przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, powołanych w niej przepisach, zaś postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami, na które wskazywał skarżący. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.