I SA/Bd 1119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi P. "K." K. G., B.K. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P."K." K.G., B. K. sp.j. kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc luty 2011 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 4; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 03 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 271/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu winien wskazać, na podstawie jakich konkretnych okoliczności strona wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że nie ma sporu co do faktu, iż mamy do czynienia z firmanctwem kontrahentów, którzy jednak dokonywali rzeczywistych dostaw złomu. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 80/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd wskazał, iż kwestionując dokonane przez spółkę transakcje należy odnieść się do kwestii świadomości uczestniczenia strony w oszustwie podatkowym oraz do zachowania należytej staranności (dobrej wiary) w zakresie doboru kontrahentów. Tym samym, w ocenie Sądu, należałoby wskazać, na podstawie jakich konkretnych okoliczności strona wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalności gospodarczą innych podmiotów. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ stwierdził, że postępowanie podatkowe winno zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy spółka dokonując transakcji miała lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ uznał, że w ramach prowadzonego postępowania należy wykazać, iż strona co najmniej powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Należy także ocenić transakcje z poszczególnymi kontrahentami w sposób zindywidualizowany, nie zaś oceniając współpracę wszystkich wskazanych podmiotów. W tym kontekście należałoby dokonać porównania wartości obrotu towarami w zakresie zakwestionowanym, z pozostałymi, niezakwestionowanymi transakcjami spółki, szczególnie w kontekście argumentu spółki, że już każda pojedyncza dostawa towaru, którym obracała ze swojej istoty miała dużą wartość. Wyjaśnienie wskazanych okoliczności, przeprowadzenie stosownych dowodów zostanie skonfrontowane następnie z ustalonym stanem faktycznym i na tej podstawie organ ponownie dokona oceny sprawy. W wyniku przeprowadzonego w trybie odwoławczym postępowania, dysponując przedstawionym materiałem dowodowym organ odwoławczy uznał, iż zebrany w pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Kierując się zasadą dwuinstancyjności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mógł podjąć decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w znacznej części. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 27 i art. 28 ustawy o odpadach w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2011 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że sprzedawcy nieposiadający zezwolenia na sprzedaż odpadami nie mogą tym towarem handlować, a jedynie mogą świadczyć usługi pośrednictwa w handlu złomem, w sytuacji gdy ustawodawca zarówno w ówczesnym stanie prawnym jak i obecnie nie wymaga od sprzedawców aby posiadali zezwolenie na handel odpadami, w sytuacji gdy spełnią określone warunki wskazane w ww. przepisach, co wpłynęło na niezastosowanie się organu do treści wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r. Skarżąca zarzuciła, że organ sprzecznie z treścią ww. przepisów i wyroku WSA zobowiązał organ pierwszej instancji do zbadania, czy zakwestionowani dostawcy strony mieli podpisane umowy pośrednictwa i wykonywali usługi pośrednictwa, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że sprzedawali złom stronie a nie świadczyli usługi pośrednictwa; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie rozróżniono dostawy towarów od świadczenia usług i przyjęto, że wydanie konkretnej rzeczy i zapłata za tą rzecz tj. przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jest to świadczenie usług, a nie dostawa towarów; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz na celowym przedłużaniu postępowania i świadomym działaniu na niekorzyść skarżącego; - art. 125 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dowodów, a de facto w celu ponownej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie zebrano już cały materiał dowodowy, a zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r. zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony w innym kontekście (WSA nakazał ocenić poszczególne jednostkowe dostawy), co nie jest tożsame z koniecznością ponownego zebrania materiału dowodowego w znacznej części i tym samym możliwością uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym, zdaniem strony, działanie organu w istotny sposób narusza zasadę szybkości postępowania i zmierza do bezzasadnego przedłużania postępowania, co mogło mieć wpływ na treść decyzji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego, polegające w szczególności na niesamodzielnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania i zobowiązanie organu pierwszej instancji do oceny tego materiału dowodowego - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i należy tylko dokonać właściwych ustaleń na ich podstawie. Organ niewłaściwie zastosował te przepisy utożasamiając w niniejszej sprawie konieczność odmiennej oceny zebranych dowodów, z koniecznością zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Zdaniem strony, gdyby tylko teoretycznie przyjąć, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia kolejnych dowodów (bowiem postępowanie dowodowe zostało już w tym zakresie przeprowadzone), to z pewnością nie w znacznej części, a tylko w takiej, w jakiej wskazał Sąd w pkt 22 wyroku. Zachodziłaby więc jedynie konieczność ustalenia świadomości wspólników uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, co uzasadniałoby jedynie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie uzupełniającego przesłuchania strony i włączenia protokołu z rozprawy w niniejszej sprawie przed WSA w Bydgoszczy w zakresie wyjaśnień wspólników strony, co do weryfikowania zakwestionowanych dostawców, a nie prowadzenia postępowania w znacznej części. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej mógłby zrobić to sam poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p. bez naruszania zasady dwuinstancyjności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji poszukiwanie nowych, bliżej niesprecyzowanych dowodów w nieokreślonej perspektywie czasowej; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak zastosowania się przez organ do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 03 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 271/13 dotyczących precyzyjnego ustalenia, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i brak precyzyjnego wskazania, co należy rozumieć przez pojęcie należyta staranności w niniejszym przypadku, co mogło istotne wpłynąć na treść orzeczenia i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; oraz w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 80/14 dotyczącym braku ustaleń faktycznych w zakresie obowiązku wykazania przez organ, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach oraz braku zindywidualizowanej oceny transakcji z poszczególnymi dostawcami; - art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne i sprzeczne z tym przepisem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazujące jakie dowody powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji i co miałyby wykazać te dowody, a jedynie ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia w jaki sposób organ powinien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, co de facto prowadziłoby do dowolnego ponownego prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego bez zakreślenia kierunków tego postępowania i tym samym przedłużałoby postępowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w znacznej części, jeśli nie w całości, a zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 18 kwietnia 2014 r. należy go jedynie w innym kontekście ocenić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. skarżąca podniosła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż wspólnicy skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Organ nie udowodnił tej okoliczności. Również organ nie wykazał, że spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych podmiotów a tym samym bezpodstawnie pozbawił ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest, zdaniem strony, celowym przedłużaniem postępowania przez organ i świadomym działaniem na niekorzyść skarżącej. Organ nie stosuje się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach WSA w Bydgoszczy wydanych w sprawie. Argumenty podnoszone przez organ w kolejnych decyzjach na poparcie tezy o wiedzy wspólników dot. oszustwa oraz niedochowania należytej staranności są bezzasadne. W ocenie skarżącej, organ naruszył w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, działanie Dyrektora Izby Skarbowej nie może ograniczać się do kontroli decyzji wydanej przez UKS, ale powinno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Oceniając, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i należy jedynie dokonać na jego podstawie stosownych ustaleń. Nie ma potrzeby przeprowadzania nowych dowodów dotyczących świadomości wspólników oraz dochowania przez skarżącą należytej staranności, gdyż dowody na te okoliczności zostały już przeprowadzone. W tym zakresie skarżąca powołała się na załączony do pisma procesowego wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 820/14 podzielając zawarte w nim stanowisko. Do pisma skarżąca załączyła również oświadczenie K. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena zasadności uchylenia - na podst. art. 233 § 2 O.p. - decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tak zarysowany przedmiot sporu, determinuje sposób procedowania przez Sąd w tej sprawie, w której należy dokonać oceny, czy organ w okolicznościach tej sprawy był uprawniony do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Nie mniej, ocena w tak ustalonym zakresie musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że kontrolowana obecnie decyzja, została wydana w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA.Bd 80/14, który uchylił uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r. W kontekście tego wyroku oraz podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena wiąże zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W kontekście poczynionych dotychczas rozważań Sąd zauważa, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Nie mniej również i taka decyzja, wydawana w następstwie wyroku uchylającego poprzednią decyzję w sprawie, powinna uwzględniać zawartą w nim ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też zasadnym jest odniesienie się do zasadniczych motywów wskazanego uprzednio wyroku tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 80/14. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in.: "Na tym etapie nie ma sporu między stronami co do okoliczności, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem kontrahentów, którzy jednak dokonali rzeczywistej dostawy złomu (...). W zaskarżonej decyzji organ ponownie przedstawił analizę działalności wskazanych kontrahentów wykazując, że nie mogli oni sprzedać skarżącej towaru, którego sami nie nabyli. Ustalenie, że sporne faktury nie zawierają danych faktycznego sprzedawcy towaru, lecz dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, nie wpływały w sposób istotny na treść rozstrzygnięcia, o którym decydowało wykazanie, jaki udział w firmowanych transakcjach miała skarżąca. Mając na uwadze fakt, że skarżąca w przedmiotowej sprawie powoływała się na tzw. dobrą wiarę przy przyjmowaniu kwestionowanych dostaw i brak wiedzy oraz możliwości dotarcia do wiedzy, że towar nie pochodzi od wskazanych w fakturach dostawców, istotą rozstrzygnięcia pozostawało wykazanie, że skarżąca jednak taką wiedzę posiadała lub w świetle okoliczności zawierania transakcji winna posiadać". Sąd stwierdził również, że:" Organ podsumował działania skarżącej, jako brak dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów mających dokonywać dostaw towarów w sytuacji, gdy skarżąca działała w szczególnie ryzykownej branży. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ nie oceniał transakcji z poszczególnymi kontrahentami (poza firmą I. S. S.., co do której zarzucił, że był to wieloletni współpracownik a jeden ze wspólników skarżącej utrzymywał z nim także prywatne kontakty), lecz ogólnie zakwestionował współpracę ze wszystkimi (...).Nadto organ zastosował niedopuszczalną, uogólnioną ocenę współpracy wobec wszystkich wskazanych podmiotów, nie oceniając w sposób zindywidualizowany kwestionowanych dostaw. Organ przy podważaniu transakcji posłużył się argumentem, że zawierane one były na wysokie kwoty, nie wyjaśniając jednocześnie, czy w przypadku gdyby kwoty te były niższe, to organ uznałby, że skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze w zakresie VAT. W tym kontekście jednak organ nie dokonał porównania wartości obrotu towarami w zakresie zakwestionowanym, z pozostałymi, niezakwestionowanymi transakcjami skarżącej, szczególnie w kontekście argumentu skarżącej, że już każda pojedyncza dostawa towaru, którym obracała ze swojej istoty miała dużą wartość". Dalej Sąd wskazał, że organ zarzucając skarżącej brak weryfikacji kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych pod kątem, czy podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jednocześnie nie wskazał, jakich innych dokumentów od organów podatkowych ( poza wymienionymi przez Sąd w wyroku ) mogłaby zażądać skarżąca, by upewnić się co do realności funkcjonowania wskazanych kontrahentów a nie była kwestionowana okoliczność, że wszelkie inne dokumenty rejestrowe tych podmiotów, np. dane dotyczące rejestracji działalności, NIP, REGON, rejestr KRS skarżąca posiadała. Sąd przyjął, że: W świetle wskazania przez skarżącą, że kwestionowani kontrahenci nie musieli posiadać, lub posiadając – wykorzystywać w transakcjach ze skarżącą zaplecza do składowania, transportowania, segregowania czy transportowania złomu, nieuzasadniona pozostaje ocena organów, że wspólnicy skarżącej pochopnie zaniechali kontroli miejsca prowadzenia działalności przez tych kontrahentów w zakresie sprawdzenia, czy posiadają oni odpowiednie warunki. Za istotną, w kontekście podnoszenia przez skarżącą że kontrahenci nie prowadzili samodzielnie skupu złomu, lecz pośredniczyli jedynie w dostawach towaru, Sąd uznał wypowiedź na rozprawie wspólnika, B. K., który oświadczył, że taka forma współpracy (pośredniczenie w organizacji dostaw, bez posiadania własnego zaplecza) jest dosyć typową formą działania, czego dowodzi niemiecki kontrahent od 15 lat współpracujący ze skarżącą, który działa na takich właśnie zasadach. Zdaniem Sądu takie ustalenia stanowią o tym, że organ nie dokonał pełnej analizy specyfiki branży, która uprawniałaby do formułowania wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji, jako standardy bądź zaniechania w działalności skarżącej. Twierdzenie o tym, że handel złomem jest branżą obarczoną szczególnym ryzykiem nie wypełnia obowiązku takiej analizy o ile organ zamierza na jej podstawie wyciągać wnioski co do staranności skarżącej". Zdaniem Sądu "Organy nie kwestionowały okoliczności, że skarżąca miała w firmie ustalone procedury kontroli dostawców. Okoliczność, że o nabyciu towaru ostateczną decyzję podejmowali wspólnicy sama w sobie nie stanowi okoliczności obciążającej, ponieważ, jak wynika z oświadczenia K. G. w ramach dokonywanej kontroli eliminowano możliwość nabycia asortymentu, co do którego powstawało domniemanie, że pochodzi z kradzieży, miał nietypowo niską cenę lub w grę wchodziła transakcja gotówkowa a dostawca nie wykazywał prawidłowej orientacji co do towaru. Zdaniem Sądu nieścisłości związane z odnotowywaniem danych rejestrowych pojazdów przez pracowników skarżącej nie przesądzają automatycznie tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał takiego związku a w świetle zasad doświadczenia życiowego nie jest on ewidentny" Sąd wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013r w sprawie I FSK 1687/13 dotyczący podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. W wyroku tym, na tle analogicznego stanu faktycznego, Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na brak oceny dokonanego doboru kontrahentów w kontekście takich okoliczności, jak wieloletnie doświadczenie w branży, posiadanie informacji z różnych źródeł na temat danego kontrahenta; reklamowanie złomu złej jakości. Zarzucił brak zindywidualizowanych ocen poszczególnych transakcji dla wykazania, którymi działaniami skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego. Jako przykłady kwalifikujące dane transakcje do związanych z uczestnictwem w nielegalnych przedsięwzięciach Sąd kasacyjny wskazał na przebieg współpracy, okoliczności towarzyszące samym dostawom, sposób płatności. Konkludując Sąd stwierdził, że "postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostawały uzasadnione w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego". Wydając w następstwie tego wyroku decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. organ stwierdził m.in., że: "Postępowanie podatkowe winno zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy Spółka dokonując transakcji miała lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach prowadzonego postępowania należy wykazać, że Strona co najmniej powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Należy także ocenić transakcje z poszczególnymi kontrahentami w sposób zindywidualizowany, nie zaś oceniając współpracę wszystkich wskazanych podmiotów. W tym kontekście należałoby dokonać porównania wartości obrotu towarami w zakresie zakwestionowanym, z pozostałymi, niezakwestionowanymi transakcjami Spółki, szczególnie w kontekście argumentu Spółki, że już każda pojedyncza dostawa towaru, którym obracała ze swojej istoty miała dużą wartość". W wydanej decyzji, organ nie formułuje zatem ocen prawnych odmiennych od zawartych w wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 80/14 odwołując się jednocześnie syntetycznie do wskazań zawartych w jego uzasadnieniu. W ocenie Sądu tak sporządzone uzasadnienie, w sposób zasadniczy nie narusza art. 153 p.p.s.a., natomiast niewątpliwie należy ocenić je jako wadliwe z perspektywy art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Cytowany przepis należy skonfrontować z art. 229 O.p stanowiącym, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W kontekście obu przepisów, Sąd zwraca uwagę, że z zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym ( art. 178 Konstytucji, art. 127 O.p. ) wynika prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy a zatem działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, z natury rzeczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym uzupełnienia materiału dowodowego w granicach art. 229 O.p. Dokonanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy w ramach tego przepisu, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Zastosowanie art. 229 O.p. nie będzie możliwe tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym oceny tej należy dokonać w odniesieniu do już zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy ( np. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., II FSK 1913/12 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W świetle dotychczasowej argumentacji prawnej oraz przytoczonych uprzednio, obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 80/14 poddana obecnie kontroli Sądu decyzja organu odwoławczego kryteriów tych nie spełnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zawarte w powołanym wyroku wskazania Sądu, zasadniczo nie dotyczyły braków postępowania dowodowego ale braku właściwej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, adekwatnej do stawianych w decyzji tez o braku dobrej wiary skarżącej, niezachowaniu przez nią należytej staranności i ostatecznie o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Sąd w uzasadnieniu wyroku użył m.in. sformułowań takich jak: organ nie wykazał, nie ocenił, nie wyjaśnił, nie dokonał porównania, analizy, nie wykazał związku itp. Dokonana przez Sąd ocena sprawy, której odzwierciedleniem były wskazane zalecenia, z założenia nie powodowała zatem konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, szczególnie w kontekście obszerności zebranego dotychczas materiału dowodowego. Oczywiście Sąd nie wyklucza takiej sytuacji, że w powtórnie prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu, w następstwie dokonywanych ustaleń faktycznych może pojawić się konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecenia jego przeprowadzenia organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. Co więcej, nie można a priori wykluczyć również sytuacji, w której może zaistnieć konieczność uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p, a więc wydania decyzji kasacyjnej, w zależności od okoliczności ujawnionych w toku postępowania i obranego kierunku postępowania. Jednakże w takiej sytuacji, należy wykazać, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a także wskazać z jakich przyczyn nie jest możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Tymczasem w wydanej decyzji brak jest analizy i oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 223 § 2 O.p, a także oceny możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i tym samym zastosowania w sprawie art. 229 O.p. Co więcej, wybiórcze wskazania organu, zasadniczo dotyczą konieczności dokonania przez organ I instancji ocen i porównań w oparciu o już istniejący materiał dowodowy i są projekcją zaleceń Sądu, z których nie wynikała konieczność prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a już tym bardziej w znacznym zakresie. Sąd nawiązywał bowiem do dotychczas zgromadzonego, obszernego i wielowątkowego materiału dowodowego, na który złożyły się zarówno ustalenia własne organu jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. W kontekście zatem zebranego materiału dowodowego, Sąd zobowiązał organ m.in do dokonania ocen, wyjaśnień, wskazań i porównań, dla ewentualnego wykazania zasadności zajętego w decyzji stanowiska, że działanie skarżącej w relacjach z kontrahentami w zakresie wystawionych faktur uprawniało do przyjęcia, że co najmniej godziła się ona z tym, że uczestniczy w transakcjach o nielegalnym charakterze. Natomiast organ odwoławczy nie wykazał, czy i w jakim zakresie istniejący materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie oceny w aspekcie zaleceń zawartych w powołanym wyroku Sądu, nakazując organowi prowadzenie postępowania "w kierunku zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy Spółka dokonując transakcji miała lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób normy wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p Sąd uznaje zatem zarzuty naruszenia tych przepisów za zasadne. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ powinien wykonać zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 80/14 a więc dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania takich jak zasada zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) oraz wnikliwość i szybkość postępowania ( art. 125 O.p. ), a także z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego ( art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ). Z kolei prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013 r. poz. 461 ), na które złożyły się uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw. E. Kruppik-Świetlicka Z. Pietrasik J. Szulc